Консультант плюс - Документ недели - Основные изменения налогового законодательства с 2008 года

   С 1 января 2008 года вступает в силу целый ряд очередных поправок в налоговое законодательство. Сегодняшняя статья поможет налогоплательщикам не пропустить важные изменения и заранее подготовиться к их применению на практике. Мы подробно рассмотрели все основные изменения, самые важные из которых касаются НДС, налога на прибыль организаций, спецрежимов налогообложения. По ряду ключевых вопросов даны рекомендации относительно налогообложения операций, переходящих с 2007 на 2008 год.

   Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки, привлечение к налоговой ответственности (часть первая НК РФ)

   Налоговые декларации в электронном виде представляются всеми налогоплательщиками с численностью работников более 100 человек (..)

   Начиная с 2008 года представлять налоговые декларации в электронном виде обязаны все налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а не 250, как это было в 2007 году (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).

   Кроме того, налоговая декларация в электронном виде представляется также вновь созданными (в т.ч. при реорганизации) организациями с численностью работников более 100 человек. Отметим, что в 2007 году вновь созданные организации с численностью сотрудников свыше 250 человек не обязаны были представлять налоговые декларации в электронном виде. Из п. 6 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ прямо следует, что до 1 января 2008 г. данная обязанность распространяется лишь на тех налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников превышала 250 человек по итогам 2006 года.

   Предоставление сведений о среднесписочной численности работников

   С 2008 года сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год должны представляться в налоговую инспекцию всеми налогоплательщиками независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет. Сведения подаются в срок не позднее 20-го января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ). В 2007 году представлять данные сведения должны были лишь те налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников за 2006 год превышала 250 человек (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

   Переходные положения

   Налоговые декларации подаются уже по итогам налогового периода. Поэтому организации со среднесписочной численностью работников за 2007 год свыше 100, но не более 250 человек, должны подавать в 2008 году все налоговые декларации, в том числе и за 2007 год, в электронном виде. Также в электронном виде представляются уточненные декларации за предыдущие периоды.

   Крупнейшие налогоплательщики сдают все декларации в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших (..)

   Крупнейшие налогоплательщики должны сдавать все налоговые декларации и расчеты, которые они обязаны подавать в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Декларации представляются в электронном виде (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ). Соответствующие изменения внесены также и в ряд статей второй части НК РФ, посвященных сдаче налоговой отчетности по ряду налогов.

   В 2007 году, напомним, крупнейшие налогоплательщики должны были сдавать в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших те налоговые декларации (расчеты), которые представляются в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 17.12.2006 N 03-02-07/1-340). Те декларации, которые сдаются в налоговые инспекции по месту нахождения объекта налогообложения (по водному налогу, налогу на имущество, транспортному и земельному налогам), крупнейшие налогоплательщики должны были сдавать в данные инспекции (Письмо Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-02-07/1-175).

   Переходные положения

   Налоговые декларации за 2007 год будут сдаваться крупнейшими налогоплательщиками уже в 2008 году, когда начнут действовать новые правила. Поэтому декларации, ранее представлявшиеся по месту нахождения объекта налогообложения (налогу на имущество, транспортному, земельному налогу), должны быть сданы за 2007 год уже в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

   Зачет излишне уплаченных сумм будет проводиться по видам налогов, а не бюджетов (..)

   Начиная с 1 января 2008 г. меняется порядок зачета излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов). Он будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как до 2008 года). Федеральные налоги будут зачитываться в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

   Например, налог на прибыль организаций является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК РФ), однако уплачивается в два бюджета: федеральный и региональный (п. 1 ст. 284 НК РФ). Если ранее, например, переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по НДС только в той части, в которой переплата зачислена в федеральный бюджет, то после 1 января 2008 г. в счет погашения недоимки по НДС можно направить всю сумму переплаты по налогу на прибыль, поскольку оба налога являются федеральными. Обратная ситуация - переплату по налогу на прибыль сейчас можно зачесть в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в какой переплата зачислена в региональный бюджет). После 1 января 2008 года переплату по налогу на прибыль в счет недоимки по налогу на имущество направить будет нельзя, поскольку налог на прибыль - федеральный, а налог на имущество организаций - региональный (п. 1 ст. 14 НК РФ).

   Переходные положения

   В п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ предусмотрено, что новые правила, предусматривающие зачет переплаты по видам налогов, а не бюджетов, вступают в силу с 1 января 2008 года. Следовательно, новые правила зачета будут применяться в отношении сумм, излишне уплаченных в бюджет уже после 1 января 2008 года. По переплате, образовавшейся до этой даты, будут применяться ранее действующие правила.

   С 1 января 2008 года прекращается срок действия налоговой амнистии (..)

   С 1 января 2008 года прекращается срок действия налоговой амнистии. После этой даты физические лица уже не смогут воспользоваться возможностью задекларировать в упрощенном порядке свои доходы, полученные до 1 января 2006 года, уплатив декларационный платеж (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ).

   Выводы

   1. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а также вновь созданные (реорганизованные) организации с численностью работников более 100 человек должны представлять налоговые декларации в электронном виде (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).

   2. Сведения о среднесписочной численности работников должны представляться в налоговую инспекцию всеми налогоплательщиками независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ).

   3. Крупнейшие налогоплательщики сдают все декларации и расчеты в налоговые инспекции по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ). 4. Зачет излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов) проводится по видам налогов, а не бюджетов (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

   Налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ)



   Налоговый период по НДС - квартал (..)

   С 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков (налоговых агентов), независимо от размера их выручки, налоговый период по НДС равен кварталу (ст. 163 НК РФ).

   Следовательно, в 2008 году организациям и индивидуальным предпринимателям нужно будет сдать налоговую декларацию за декабрь 2007 г. в срок не позднее 21-го января (20-е января 2008 г. - воскресенье). В следующий раз декларации требуется представить уже по итогам I квартала 2008 г., в срок не позднее 21-го апреля (20-е апреля 2008 г. - также воскресенье).

   НДС при расчетах собственным имуществом: вычет производится в сумме, указанной в платежном поручении (..)

   С 1 января 2007 г. действует абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, требующий от покупателя уплачивать предъявленную продавцом сумму налога отдельным платежным поручением в случаях совершения товарообменных операций, взаимозачетов и расчетов с использованием ценных бумаг.

   Изменения, которые вносятся Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ, увязывают право на вычет при использовании в расчетах собственного имущества с перечислением суммы налога отдельным платежным поручением. Согласно ст. 3 Закона вносимые им в НК РФ изменения вступят в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (был опубликован в "Российской газете" 09.11.2007), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Поэтому новые правила начнут действовать с 1 января 2008 г.

   Теперь в п. 2 ст. 172 НК РФ указывается, что при использовании налогоплательщиками в расчетах собственного имущества вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога в случаях и в порядке, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ. Два важных следствия данного изменения:

   1. При совершении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно будет принять к вычету только в том случае, если сумма налога по правилам п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением. При невыполнении этой обязанности вычет НДС покупателем неправомерен.

   О том, что для вычета НДС в данной ситуации нужны как счета-фактуры, так и платежные поручения, ранее говорил Минфин РФ (Письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/31). Но при этом была возможна и иная точка зрения: право на вычет никак не зависит от того, были перечислены суммы налога отдельным платежным поручением или нет. Аргументы для этой позиции дал в свое время Конституционный Суд РФ. В Определении от 08.04.2004 N 168-О (п. 3) указывается, что абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ, говоря о принятии к вычету "фактически уплаченных" сумм налога, определяет лишь стоимостные характеристики вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы признаются вычетом. Иными словами, характеристика "фактически уплаченные" касается не способа уплаты "входного" НДС, а его размера.

   Внеся анализируемые изменения в п. 2 ст. 172 НК РФ, законодатель пресек на будущее возможные споры по этому поводу.

   2. Ранее в п. 2 ст. 172 НК РФ предусматривалось, что при использовании в расчетах собственного имущества принимаемая к вычету сумма налога должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Однако сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в 2007 г. сумма, которую покупатель перечисляет продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимаемая к вычету, могли различаться. Теперь это противоречие устранено: согласно новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету принимается именно та сумма налога, что была перечислена отдельным платежным поручением.

   Вычет НДС при взаимозачете

   Внесенные поправки обошли стороной самый спорный и принципиальный вопрос, связанный с уплатой налога отдельным платежным поручением, - вычет НДС при взаимозачете. Вправе ли покупатель принять "входной" НДС к вычету, если при проведении взаимозачета сумма налога в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ не была перечислена деньгами? Напомним, что позиция Минфина России такова: если покупатель не перечисляет предъявленную ему сумму НДС отдельным платежным поручением, нарушается п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу, не может считаться правомерно принятой к вычету и должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет (Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139). Безусловно, новые поправки в п. 2 ст. 172 НК РФ, прямо увязывающие принятие налога к вычету с перечислением суммы НДС деньгами, финансовое ведомство расценит как лишний раз подтверждающие его точку зрения.

   Однако п. 2 ст. 172 НК РФ касается вычета НДС при использовании в расчетах собственного имущества. Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств. Поэтому вычет НДС при взаимозачете производится по общим правилам, предусмотренным в п. 1 ст. 172 НК РФ, что подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006(23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006(22257-А67-34), Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А72-5466/05-7/442, Постановления ФАС Уральского округа от 07.08.2006 N Ф09-6738/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-502/06-С2, от 17.07.2006 N Ф09-6044/06-С2, от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, от 15.06.2006 N Ф09-4970/06-С7, от 14.06.2006 N Ф09-4902/06-С2, от 18.04.2006 N Ф09-2035/06-С7, Постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-718/05-13, от 28.04.2005 N А68-АП-386/11-04).

   Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС происходит после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры. То есть еще до подписания акта о взаимозачете стороны примут "входной" налог к вычету. Оплата товаров (работ, услуг) как условие вычета НДС в п. 1 ст. 172 НК РФ не указана. Следовательно, вторая точка зрения в данном случае заключается в том, что принять НДС к вычету можно будет, даже если в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога не была перечислена деньгами. И поправки, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ комментируемым Законом, этому не препятствуют.

   Таким образом, вопрос о принятии НДС к вычету при взаимозачете, бывший спорным в 2007 г., останется таковым и далее.

   Экспортная предоплата и авансы по освобожденным от обложения НДС операциям не должны включаться в налоговую базу (..)

   Уточняется, что не должна включаться в налоговую базу по НДС предоплата (частичная или полная), полученная продавцом по товарам, работам, услугам (п. 1 ст. 154 НК РФ): (..)

   а) не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения). С 2006 г. в НК РФ прямо не было сказано, что предоплата, полученная по данным операциям, не должна включаться в налоговую базу (отменен пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса, поэтому п. 2 ст. 162 НК РФ на случаи получения такой предоплаты уже не распространялся). Однако налоговые органы в своих разъяснениях говорили, что и после 1 января 2006 г. суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), освобождаемых от обложения НДС, налогом на добавленную стоимость не облагаются (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@); (..)

   б) облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. (..)

   Ранее освобождение экспортных авансов от обложения НДС устанавливалось в п. 9 ст. 154 НК РФ (теперь он отменен). До 2008 г. предоплата по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке НДС 0 процентов, не должна была включаться в налоговую базу "до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 настоящего Кодекса". То есть формально ранее на момент определения налоговой базы при экспорте - последний день месяца, в котором были собраны подтверждающие применение нулевой ставки документы, нужно было отдельно включить в налоговую базу сумму предоплаты и собственно стоимость товаров (работ, услуг). С 2008 г. предоплата по операциям, облагаемым по ставке НДС 0 процентов, не включается в налоговую базу вовсе. (..)

   Данные поправки в п. 1 ст. 154 НК РФ были внесены Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ. Согласно ст. 3 Закона изменения вступят в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (был опубликован в "Российской газете" 09.11.2007), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Поэтому поправки начнут действовать с 1 января 2008 г. (..)

   Прекращается действие переходных положений для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивавших до 2006 года НДС "по оплате" (..)

   С 1 января 2008 года заканчивается действие переходных положений, связанных с порядком определения налоговой базы по НДС, применяющимся с 2006 года. Данные правила установлены в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (более подробно об этих переходных положениях см. в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2006 года).

   Организациям и индивидуальным предпринимателям, которые до 2006 года уплачивали НДС "по оплате", в I квартале 2008 года следует:

   - включить в налоговую базу стоимость реализованных до 1 января 2006 года, но не оплаченных покупателями товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ);

   - принять к вычету "входной" НДС по принятым до 1 января 2006 года на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам, имущественным правам (п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). В налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н) стоимость реализованных до 1 января 2006 года, но не оплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав следует отразить по строке 070 раздела 3 декларации. "Входящий" НДС по принятым до 1 января 2006 года на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам, имущественным правам отражается в строке 220 раздела 3 (абз. 6 и абз. 22 п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС - Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н).

   Лица, перешедшие с УСН и ЕСХН на общий режим налогообложения, могут для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС представлять книги учета доходов и расходов (..)

   В ст. 145 НК РФ теперь отдельно установлен перечень документов, которые необходимо представить лицам, перешедшим с УСН или ЕСХН на общий режим налогообложения, для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

   Раньше перечень документов был одинаков для всех налогоплательщиков. Представлять надо было выписку из книги продаж, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур, выписку из бухгалтерского баланса (для организаций) и выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей). Проблема была в том, что лица, перешедшие на общий режим налогообложения с УСН или ЕСХН, не могли предоставить книгу продаж и журнал учета выставленных счетов-фактур за три месяца, предшествующие переходу, поскольку не должны были их вести на тот момент.

   В такой ситуации налоговые органы указывали, что все документы должны быть поданы одновременно, поэтому право на освобождение можно получить не ранее чем через три месяца после возврата со спецрежима налогообложения на ОРН (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). В то же время суды признавали достаточным представление перешедшими с УСН налогоплательщиками книги учета доходов и расходов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2002 N А33-4463/02-С3а-Ф02-2887/02-С1). Теперь в п. 6 ст. 145 НК РФ установлено:

   - организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с УСН, для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС представляют выписку из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН;

   - индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с ЕСХН, представляют выписку из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН.

   В то же время новая редакция п. 6 ст. 145 НК РФ не дает перечня документов для организаций, являющихся плательщиками единого сельхозналога. С одной стороны, они смогут предоставить бухгалтерский баланс, поскольку обязаны вести учет на основании данных бухгалтерского учета (п. 8 ст. 346.5 НК РФ), но они не являются плательщиками НДС, поэтому не ведут книгу продаж и журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Поэтому относительно момента, с которого могут применять освобождение данные организации, споры возможны и в дальнейшем.

   Освобождается от обложения НДС передача ряда исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав пользования этими результатами (..)

   Не облагается НДС реализация (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ):

   - исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

   - прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

   Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача авторских прав (за исключением исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных), прав на товарные знаки и знаки обслуживания.

   Поскольку новые операции, освобождаемые от обложения НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик будет не вправе.

   До 1 января 2008 г. вопрос о том, облагается НДС передача данных прав или нет, является спорным. Хотя имущественные права и отнесены к объекту обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав в ст. 155 НК РФ прописан далеко не для всех случаев (см. об этом в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).

   Переходные положения

   Переходные положения при отнесении операций к освобождаемым от обложения НДС указаны в п. 8 ст. 149 НК РФ: применяться должен тот порядок, который действует на дату передачи независимо от даты оплаты. Поэтому, если имущественные права были переданы до 1 января 2008 г., однако их оплата осуществляется уже после этой даты, с этих сумм уплачивается НДС.

   Расширен перечень НИОКР, при выполнении которых можно применять льготу по НДС (..)

   До 2008 года от обложения НДС освобождалось выполнение НИОКР (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ):

   - за счет средств бюджетов и специализированных фондов;

   - учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

   С 1 января 2008 г. освобождение распространяется также на выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые относятся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав данных работ включаются следующие виды деятельности (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ):

   - разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

   - разработка новых технологий. Как указано в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, новые технологии - это способы объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

   - создание опытных (т.е. не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

   Данные операции, по которым применяется освобождение, включены в п. 3 ст. 149 НК РФ. Это означает, что организации вправе отказаться от применения льготы, подав заявление об этом в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 149 НК РФ).

   Переходные положения

   Переходные положения для данного случая также установлены в п. 8 ст. 149 НК РФ: если налогооблагаемая операция была отнесена к числу не подлежащих налогообложению, применяется порядок, действующий на дату выполнения работ, независимо от даты их оплаты.

   Договоры на выполнение НИОКР, как правило, предполагают поэтапную оплату выполняемых работ, зачастую - поэтапную сдачу результатов. Поэтому в отношении договоров, заключенных до 1 января 2008 г. и не завершенных до этой даты, будут применяться следующие правила:

   - если договор не предполагает поэтапной сдачи работ, то работы будут признаваться выполненными полностью уже после 1 января 2008 г. Суммы частичной оплаты, полученные после 1 января 2008 г., не должны облагаться НДС. Это касается и сумм частичной оплаты, полученных до этой даты. Организация вправе будет зачесть излишне уплаченный НДС, подав заявление, а также уточненные декларации по НДС за предыдущие периоды. Однако для этого необходимо будет вернуть заказчику сумму налога, предъявленную ему ранее;

   - если договор предполагает поэтапную сдачу работ, суммы оплаты, относящиеся к завершенным до 1 января 2008 г. этапам, НДС облагаются. Суммы оплаты, относящиеся к этапам, завершенным уже в 2008 г., не облагаются НДС. И если они были уплачены в 2007 г., организация также вправе будет подать уточненные декларации по НДС, вернув перед этим сумму налога заказчику.

   Операции, связанные с уступкой прав требования по договорам займа и кредита, освобождаются от обложения НДС (..)

   Освобождение от обложения НДС распространяется на следующие две ситуации (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ):

   - уступка (приобретение) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа (в денежной форме) или кредитного договора;

   - исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

   От применения данной льготы также можно отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).

   Реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС, а цветных - не облагается (..)

   Ранее реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождалась от обложения НДС, но налогоплательщик мог отказаться от применения этой льготы, подав заявление (пп. 24 п. 3, п. 5 ст. 149 НК РФ). С 2008 года реализация лома и отходов цветных металлов также не облагается НДС, однако применение освобождения от НДС по этим операциям будет обязательным, льгота перестанет применяться в добровольном порядке (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). А реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях. (..)

   Переходные положения (..)

   Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения применяется тот порядок, который действовал на момент отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому: (..)

   а) если отгрузка лома (отходов) цветных металлов произошла в 2008 году, их реализация не облагается НДС независимо от волеизъявления налогоплательщика; (..)

   б) если отгрузка лома (отходов) черных металлов произошла в 2008 году, их реализация облагается НДС в общем порядке. (..)

   Новый порядок освобождения от обложения НДС операций по реализации драгметаллов в слитках (..)

   До 2008 года реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками освобождалась от обложения НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).

   Теперь реализация драгметаллов в слитках между банками (а также банками - Центральному банку, Центральным банком - иным банкам) не будет облагаться НДС независимо от помещения этих слитков в одно из хранилищ. Причем данные операции не будут облагаться НДС и в том случае, если они будут осуществляться по договорам комиссии, поручения и агентским договорам с Центральным банком РФ и другими банками (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ).

   Отметим, что в судебной практике ранее также подтверждалось, что при реализации слитков на межбанковском рынке для применения льготы по НДС банк-продавец не обязан подтверждать помещение банком-покупателем драгметаллов в специализированное хранилище (Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2007, 15.05.2007 N КА-А40/3752-07).

   При реализации Центральным банком РФ и другими банками драгметаллов в слитках иным лицам такие операции по-прежнему не будут облагаться НДС при условии, что слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

   ГУПы при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях соцзащиты или социальной реабилитации населения могут не платить НДС в отношении производимой и реализуемой продукции (..)

   Не облагается НДС реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

   Ранее указанную льготу могли применять только лечебно-производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

   Ставка НДС 10 процентов применяется также при реализации (ввозе) лекарств, предназначенных для клинических исследований (..)

   При реализации (ввозе) лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, также применяется ставка НДС 10 процентов (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).

   До этого ставка НДС 10 процентов по лекарственным средствам, предназначенным для клинических исследований, применяться не могла: у данных препаратов нет государственной регистрации, а на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств (утв. Минздравом России 01.12.1998 N 01/29-14) вещества, ввозимые на таможенную территорию РФ и не имеющие госрегистрации, к лекарственным средствам не относятся. Поэтому ввоз данных препаратов облагался НДС по ставке 18 процентов.

   Установлен срок, в течение которого налогоплательщики, не представляющие таможенные декларации, вправе подтвердить применение ставки НДС 0 процентов (..)

   Изменения разрешили спорный вопрос, связанный с моментом определения налоговой базы налогоплательщиками, не представляющими для подтверждения нулевой ставки НДС таможенные декларации (при перевозке или транспортировке ввозимых или вывозимых за пределы территории России товаров).

   Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ на данных налогоплательщиков не распространялось правило о 180-дневном сроке на представление подтверждающих нулевую ставку документов. Поэтому на практике возникал вопрос, в какой срок требуется подтвердить право на применение нулевой ставки НДС. Возникли сразу три точки зрения.

   Налоговые органы и Минфин России требовали от перевозчиков, не представляющих таможенные декларации, определять налоговую базу уже на момент оказания услуг и представлять документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, не позднее 20-го числа следующего после оказания услуг месяца. В ином случае НДС должен был уплачиваться по ставке 18 процентов (Письма Минфина РФ от 06.08.2007 N 03-07-08/225, от 12.03.2007 N 03-07-08/34, от 30.08.2006 N 03-04-08/183; Письма ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@). Вторая точка зрения нашла свое отражение в судебной практике: момент определения налоговой базы для данных налогоплательщиков установлен в п. 9 ст. 167 НК РФ, то есть последний день месяца, когда собран пакет документов, а поскольку правила п. 9 ст. 165 НК РФ на лиц, не представляющих таможенные декларации, не распространяется, время на сбор документов не ограничено 180 днями. Об этом говорилось в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2770, от 31.07.2007, 25.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2819, от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1631, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-18407/06-15-Ф02-871/07, от 06.03.2007 N А19-18403/06-15-Ф02-864/07, от 28.02.2007 N А19-22253/06-56-Ф02-767/07, Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2007, 12.07.2007 N КА-А40/6499-07-2, ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 N А05-331/2007.

   Наконец, третья точка зрения заключалась в том, что налоговая база должна определяться в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, но не позднее 180 дней с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А05-11113/2006-26, от 11.07.2007 N А56-41922/2006, от 03.07.2007 N А05-11112/2006-26, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2007 N А19-25012/06-20-Ф02-2443/07, Постановления ФАС Московского округа от 01.08.2007, 07.08.2007 N КА-А40/6969-07, от 03.07.2007, 10.07.2007 N КА-А40/6228-07, от 26.06.2007, 03.07.2007 N КА-А40/5912-07).

   Теперь же изменения в п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ устанавливают, что для лиц, не представляющих таможенные декларации, время на сбор документов также составляет 180 календарных дней - с даты отметки, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, подтверждающей ввоз или вывоз товаров с территории РФ. И только если в течение 180 дней с этой даты документы представлены не были, работы (услуги) облагаются НДС по ставке 18 процентов. Если же впоследствии налогоплательщик представит все необходимые документы, суммы налога, уплаченного по ставке 18 процентов, подлежат возврату в порядке ст. 176 НК РФ.

   Переходные положения

   Изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., однако распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

   Для налогоплательщиков, которые в течение 2007 г. следовали рекомендациям контролирующих органов, это означает следующее. С 01.01.2008 указанные лица вправе подать уточненную декларацию в отношении услуг по транспортировке экспортируемых товаров, оказанных с 01.01.2007, документы по которым были собраны до истечения 180 дней. Дело в том, что с учетом новых правил определения налоговой базы у таких налогоплательщиков фактически образовалась переплата по налогу (в размере НДС, рассчитанном по ставке 18 процентов на 20-е число месяца, следующего за месяцем экспорта), поэтому они имеют право на возврат/зачет излишне уплаченной суммы. Для сторонников другой позиции отметим следующее. Если исходить из того, что в 2007 г. срок для сбора подтверждающих документов не ограничен 180 днями, то необходимо признать: нормы Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, устанавливающие такое ограничение, ухудшают положение налогоплательщиков. В силу требований п. 2 ст. 5 НК РФ такие нормы обратной силы не имеют. Следовательно, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ действует с 01.01.2008 и применяется только в отношении услуг по транспортировке, которые оказаны с указанной даты. А по услугам, оказанным в 01.01.2007 (независимо от того, в 2007 г. или в 2008 г. истекает 180-дневный срок), применяется старый порядок: база по налогу определяется на последний день месяца, в котором собраны все необходимые документы.

   Нулевая ставка НДС применяется по товарам, работам, услугам, используемым в космической деятельности (..)

   Предусмотрено, что нулевая ставка НДС применяется не только при выполнении работ (оказании услуг) в сфере космической деятельности, но и при реализации товаров: космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ). Сертификат (или его копия) включен в перечень документов, которые необходимо представить для подтверждения нулевой ставки НДС по данным товарам (пп. 4 п. 7 ст. 165 НК РФ).

   Кроме того, уточнено, какие именно работы (услуги) в области космической деятельности облагаются по ставке НДС 0 процентов (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ):

   - выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности или из атмосферы Земли;

   - по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности или из атмосферы Земли;

   - подготовительные или вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), которые технологически обусловлены и неразрывно связаны с работами (услугами), перечисленными выше.

   Данные изменения в ст. ст. 164 и 165 НК РФ были внесены Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ. Согласно ст. 3 Закона изменения вступят в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (был опубликован в "Российской газете" 09.11.2007), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Поэтому новые правила начнут действовать с 1 января 2008 г.

   При выделе доли товарища или разделе имущества простого товарищества НДС восстанавливать не нужно (..)

   Прямо указывается, что при передаче имущества участнику договора простого товарищества (или его правопреемнику) в случае выдела доли участника из общего имущества или раздела общего имущества НДС восстанавливаться не должен (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

   Вычет НДС при возврате товара покупателями иностранному продавцу (..)

   На практике возможна ситуация, при которой покупатель приобрел товары у продавца-иностранца, исполнил обязанности налогового агента (удержал и перечислил в бюджет НДС), однако впоследствии товар был возвращен продавцу, или же покупатель отказался от товара (работы, услуги). Также возможен возврат иностранному продавцу сумм предоплаты в случае изменения условий или расторжения договора.

   Изменения в ст. ст. 170 и 171 НК РФ предусматривают два случая:

   1) если покупатель является плательщиком НДС, то уплаченный в качестве налогового агента НДС он вправе принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Ранее вычет на основании п. 5 ст. 171 НК РФ при возврате товаров, отказе от товаров (работ, услуг), изменении условий либо расторжении договора вправе были применять лишь продавцы;

   2) если покупатель не является плательщиком НДС (или освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС), то суммы налога, уплаченные в бюджет в качестве налогового агента, включаются в состав расходов по налогу на прибыль (УСН или ЕСХН) (п. 7 ст. 170 НК РФ).

   Изменения, связанные с созданием особых экономических зон нового типа - портовых ОЭЗ (..)

   Федеральный закон от 30.10.2007 N 240-ФЗ предусмотрел создание наряду с уже существующими ОЭЗ еще одного типа особых экономических зон - портовых. Они будут устраиваться на территориях морских и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, международных аэропортов, на территориях, предназначенных для строительства или реконструкции таких портов (ч. 2.2 ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ). Срок, на который будут создаваться портовые ОЭЗ, - 49 лет (ч. 6 ст. 6 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ).

   Наряду с поправками в Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в РФ", определяющими особенности функционирования портовых ОЭЗ, соответствующие изменения внесены и в гл. 21 НК РФ. Прежде всего, проведение работ (оказание услуг) в портовой экономической зоне ее резидентами будет освобождаться от обложения НДС (пп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку новая льгота указана в п. 3 ст. 149 Кодекса, резиденты ОЭЗ вправе будут отказаться от ее применения, подав соответствующее заявление в налоговый орган (п. 5 ст. 149 НК РФ).

   В случае ввоза в портовую ОЭЗ российских товаров, которые за пределами зоны были помещены под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, 180-дневный срок на представление документов, обосновывающих применение ставки НДС 0 процентов, определяется с даты помещения товаров под указанные таможенные режимы (абз. 3 п. 9 ст. 167 НК РФ).

   Уточнен перечень документов, необходимый для подтверждения нулевой ставки НДС, в случае, если товары были помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ). Так, требуется представление выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от резидента ОЭЗ на счет налогоплательщика в российском банке. При расчетах наличными выписка банка должна подтверждать внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке (в таком случае требуется представить также копии приходных кассовых ордеров). Если товар ввозится в портовую ОЭЗ - представляются иные подтверждающие передачу товаров резиденту документы.

   При ввозе в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных за пределами зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, представляемая в подтверждение нулевой ставки НДС таможенная декларация (ее копия) должна содержать отметки таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, а также таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и операций в соответствии с таможенным режимом СТЗ и в регионе деятельности которого расположена портовая ОЭЗ. Также в данном случае необходимо представить контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (абз. 5 и 6 пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ).

   Как указано в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 30.10.2007 N 240-ФЗ, изменения в НК РФ, связанные с портовыми особыми экономическими зонами, вступят в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона (был опубликован в "Российской газете" 07.11.2007), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, новые правила начнут применяться с 1 января 2008 г.

   Выводы

   1. Квартал является налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков независимо от размера выручки (ст. 163 НК РФ).

   2. При расчетах собственным имуществом (товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами) НДС принимается к вычету в сумме, перечисленной отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ).

   3. Не включается в налоговую базу предоплата, полученная продавцом по товарам, работам, услугам, которые освобождены от обложения НДС или облагаются налогом по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 154 НК РФ).

   4. Налогоплательщики, определявшие до 2006 г. налоговую базу "по оплате", должны в I квартале 2008 г. уплатить налог со стоимости товаров, работ, услуг, реализованных до 1 января 2006 г., но не оплаченных покупателями. Также данные налогоплательщики вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, принятым на учет до 1 января 2006 г., но не оплаченным продавцам (п. п. 7, 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

   5. Организации и индивидуальные предприниматели могут подтвердить свое право на применение освобождения от уплаты НДС выпиской из книги учета доходов и расходов (п. 6 ст. 145 НК РФ).

   6. Не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование этих указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

   7. Реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС, а цветных - нет (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).

   8. Налогоплательщики, которые не представляют таможенные декларации для подтверждения нулевой ставки НДС (при перевозке или транспортировке ввозимых или вывозимых за пределы территории РФ товаров), должны представить подтверждающие документы в 180-дневный срок с даты отметки, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, которые подтверждают ввоз или вывоз товаров с территории РФ (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).

   9. При возврате товара иностранному продавцу покупатель - плательщик НДС вправе принять уплаченный в качестве налогового агента НДС к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Покупатель же, не являющийся плательщиком НДС (или применяющий освобождение по НДС), учитывает суммы налога, уплаченные в бюджет в качестве налогового агента, в расходах (п. 7 ст. 170 НК РФ).

   Акцизы (глава 22 НК РФ)

   Определены новые ставки акцизов на три года вперед (..)

   Ставки по акцизам в п. 1 ст. 193 НК РФ установлены сразу на три года вперед (на 2008, 2009 и 2010 гг.). На ряд товаров в течение этого срока ставки будут постепенно повышаться, для некоторых товаров они останутся на прежнем уровне. Так, повышена ставка акциза на этиловый спирт. Сейчас она составляет 23 руб. 50 коп., а в 2008 г. будет равна 25 руб. 15 коп., в 2009 г. - 26 руб. 80 коп., в 2010 г. - 28 руб. 40 коп.

   Ранее на алкогольную (за исключением вин и натуральных напитков) и спиртосодержащую продукцию была установлена единая ставка акциза, теперь же она дифференцирована в зависимости от объемной доли этилового спирта в продукции (свыше 9 процентов и до 9 процентов включительно). При этом ставка акциза на алкогольную продукцию в 2008 - 2010 гг. будет повышаться. На алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, а также спиртосодержащую продукцию ставка акциза в 2008 г. будет составлять 173 руб. 50 коп., в 2009 г. - 185 руб., в 2010 г. - 196 руб. Если объемная доля этилового спирта до 9 процентов включительно, то ставка будет равна 110 руб. (в 2008 г.), 117 руб. 15 коп. (в 2009 г.), 124 руб. 18 коп. (в 2010 г.).

   Ставка акциза на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие в 2008 г. останется прежней (10 руб. 50 коп.), однако в дальнейшем будет повышаться (в 2009 г. - 11 руб. 20 коп., в 2010 г. - 11 руб. 87 коп.). Уже с 2008 г. повысятся и будут повышаться далее в 2009 - 2010 гг. ставки акциза на вина натуральные и пиво.

   Повышение ставок коснется и легковых автомобилей. При мощности двигателя свыше 90 и до 150 л.с. ставка акциза в 2008 г. будет равна 19 руб. 26 коп., в 2009 г. - 21 руб., в 2010 г. - 22 руб. Если мощность двигателя превышает 150 л.с., ставка будет равной 194 руб. в 2008 г., 207 руб. в 2009 г., 220 руб. в 2010 г.

   Увеличиваются ставки акциза на сигареты, при этом повышаться будет как фиксированная, так и адвалорная часть ставки. В 2007 г. ставка акциза на сигареты с фильтром равна 100 руб. за 1000 штук + 5 процентов от расчетной стоимости, но не менее 115 руб. за 1000 штук. В дальнейшем ставка будет повышаться следующим образом:

   - в 2008 г. - 120 руб. за 1000 штук + 5,5 процента расчетной стоимости, но не менее 142 руб.;

   - в 2009 г. - 145 руб. за 1000 штук + 6 процентов расчетной стоимости, но не менее 172 руб.;

   - в 2010 г. - 175 руб. за 1000 штук + 6,5 процента расчетной стоимости, но не менее 210 руб.

   Также с постепенным увеличением как фиксированной, так и адвалорной части ставки будут увеличиваться ставки акциза на сигареты без фильтра и папиросы.

   Не повысились по сравнению с ныне действующими и не будут повышаться в течение трех лет ставки акциза в отношении нефтепродуктов (бензина, дизельного топлива, моторных масел).

   Переходные положения

   Специальных переходных положений в связи с увеличением ставок акцизов в Федеральном законе от 16.05.2007 N 75-ФЗ не предусмотрено. Поскольку объектом налогообложения признается в том числе реализация подакцизных товаров и налоговая база определяется на день их отгрузки (передачи), то в отношении товаров, отгруженных до 1 января 2008 года, следует применять старые ставки (предъявлять покупателю сумму исходя из старых ставок), а в отношении товаров, отгруженных после 1 января 2008 года, - новые (предъявлять сумму налога покупателю по новым ставкам).

   а) Подакцизный товар отгружен в 2007 году, оплачен в 2008 году. В 2007 году продавец при отгрузке предъявляет покупателю (и уплачивает в бюджет) сумму акциза по старым ставкам, выделяя ее в выдаваемом счете-фактуре. В 2008 году после оплаты товаров продавцу покупатель принимает к вычету сумму акциза, которую ему предъявил продавец по старым ставкам.

   б) Подакцизный товар оплачен в 2007 году, отгружен в 2008 году. В 2008 году продавец после отгрузки начисляет акциз по новым ставкам, при этом сумма акциза увеличивается, а покупателю требуется доплатить образовавшуюся разницу в цене. Счет-фактура составляется продавцом в 2008 году после отгрузки товара с указанием новой ставки акциза. На основании полученного счета-фактуры покупатель принимает сумму акциза к вычету.

   Установлены особенности уплаты акцизов в связи с созданием нового типа особых экономических зон - портовых ОЭЗ (..)

   Освобождается от обложения акцизами ввоз подакцизных товаров в портовую ОЭЗ с остальной части территории России (пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ), а также ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, которые размещены в портовой особой экономической зоне (п. 3 ст. 183 НК РФ). Перечень документов, которые должны представляться в 180-дневный срок для подтверждения обоснованности освобождения при ввозе в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных под таможенный режим СТЗ, установлен в новом п. 7.1 ст. 198 Кодекса.

   Выводы

   1. Акцизы уплачиваются по новым повышенным ставкам (п. 1 ст. 193 НК РФ).

   Налог на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ)

   С суммы суточных, превышающей 700 руб. за день командировки, нужно удержать НДФЛ (..)

   Суточные освобождаются от налогообложения в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

   В прежней редакции Кодекса говорилось: при расчете НДФЛ суточные не учитываются "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ". Правительство РФ утвердило нормы суточных для целей налогообложения прибыли (Постановление от 08.02.2002 N 93). По НДФЛ же каких-либо норм установлено не было. Вместе с тем ст. 168 ТК РФ предусматривает, что порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

   Такая ситуация порождала споры. Контролирующие органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (см., например, Письма Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, ФНС России от 09.11.2006 N 04-1-02/721@, УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 N 28-10/103473).

   Арбитражные суды, напротив, высказывались в пользу того, что налог не нужно удерживать с суточных в размере, установленном в коллективном договоре или локальном акте (см., в частности, Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10.05.2006 N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 N А56-53705/2005, от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2005 N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Уральского округа от 20.04.2005 N Ф09-1474/05-АК).

   Таким образом, законодатель принял компромиссное решение, а вопрос перестал быть спорным. Следует учитывать, что фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.

   Особый случай: суточные при подвижной или разъездной работе

   Предельная сумма возмещения в размере 700 руб. касается только суточных при командировке. Это прямо следует из абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ. Но суточные также включены в расходы, возмещаемые сотрудникам, работа которых носит подвижной или разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ). Поскольку служебные поездки сотрудников с подвижным или разъездным характером работы командировкой не признаются (ст. 166 ТК РФ), указанный норматив в данном случае не применяется. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, НДФЛ не облагаются, поскольку это компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Значит, с суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе, НДФЛ не должен удерживаться в пределах тех сумм, которые установлены коллективным или трудовым договором.

   Уточнен порядок освобождения от НДФЛ стоимости путевок (..)

   Расширен перечень лиц - получателей путевок

   К работникам, членам их семей и инвалидам, не работающим в организации, добавились также бывшие работники, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости (п. 9 ст. 217 НК РФ). Следовательно, при соблюдении прочих условий путевки указанным лицам тоже не облагаются налогом.

   Порядок оплаты путевок

   Теперь в п. 9 ст. 217 НК РФ прямо предусмотрено, что стоимость путевки не облагается НДФЛ не только в случае, когда соответствующая сумма компенсируется работнику, но и если путевку оплачивает непосредственно сам работодатель. До этого Минфин России разъяснял, что если организация самостоятельно приобретает санаторно-курортные путевки и передает их своим работникам в качестве материальной помощи, то применяется п. 28 ст. 217 НК РФ, т.е. НДФЛ не облагается только стоимость путевки в пределах 4000 руб. (см. Письмо от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68). Теперь стоимость путевок в таких случаях не облагается полностью.

   Источники, за счет которых оплачивается путевка

   Раньше помимо средств ФСС России таким источником были средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. В этой связи на практике возникало два вопроса: вправе ли не удерживать НДФЛ со стоимости оплаченных путевок организации, которые находятся на спецрежимах, и что понимать под "средствами, оставшимися в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль"?

   Контролирующие органы разъясняли эти моменты не в пользу налогоплательщиков. Например, в Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 финансовое ведомство указывало, что организация, применяющая УСН, должна удерживать НДФЛ со стоимости путевки, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль. Против такой позиции возражал Президиум ВАС РФ, который подчеркивал, что в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04). Аналогичные решения были позже приняты также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22.06.2006 N А11-14738/2005-К2-18/486, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.08.2006 N А55-36542/05.

   По второму вопросу Минфин России говорил следующее: если на момент оплаты путевки у организации не было нераспределенной прибыли, то стоимость путевки следует признавать доходом работника в натуральной форме и облагать НДФЛ (см. Письмо от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175). К таким же выводам приходили некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2007 N А43-47173/2005-36-1429). Но в такой ситуации работники убыточных организаций оказывались в неравном положении по сравнению с работниками компаний, имеющих прибыль.

   Теперь оба этих вопроса решены в пользу налогоплательщиков. В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ прямо указано на то, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):

   - за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;

   - за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (напомним, что на основании п. 29 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение).

   Снижена ставка по доходам нерезидентов РФ в виде дивидендов (..)

   Доходы нерезидентов РФ в виде дивидендов, получаемых от российских организаций, будут облагаться по ставке 15 процентов, а не 30 процентов, как это было ранее (п. 3 ст. 224 НК РФ).

   Переходные положения

   Обязанность организации как налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог по соответствующей ставке возникает при фактической выплате дохода физическому лицу (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому с сумм дивидендов за 2007 год, если они фактически выплачиваются акционерам - нерезидентам РФ уже в 2008 году, налог следует удерживать уже по ставке 15 процентов.

   Новшества по социальным вычетам (..)

   Новый социальный вычет

   Введен новый социальный налоговый вычет по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию. Так, из базы исключаются суммы уплаченных в налоговом периоде (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ):

   - пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

   - страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.

   Эти договоры налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруга (в том числе вдовы/вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

   Общий предельный размер социальных вычетов

   Для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение/добровольное пенсионное страхование установлен общий предельный размер.

   Эти вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом если у налогоплательщика в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, то он может сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах указанной максимальной величины. Прежний предельный размер социальных вычетов на обучение налогоплательщика, а также на лечение налогоплательщика и его родственников составлял 50 000 руб. по каждому из этих вычетов.

   Данные положения, устанавливающие новый вид социального вычета и новый предельный размер вычетов, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Поэтому налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от налогообложения 100 000 руб., потраченных на собственное обучение, лечение или пенсионное обеспечение (страхование) налогоплательщика и его родственников, уже при подаче заявления на вычет за 2007 г.

   Новый объем социального вычета на лечение

   При применении социального вычета на лечение теперь учитываются суммы страховых взносов, уплаченные в налоговом периоде не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей или своих детей в возрасте до 18 лет (абз. 2 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

   Случаи, при которых сумма социального вычета восстанавливается

   Статьи 213 и 213.1 НК РФ предусматривают, что сумма доходов по договорам добровольного пенсионного страхования/негосударственного пенсионного обеспечения, равная сумме взносов, в отношении которых налогоплательщик имел право на социальный налоговый вычет, облагается НДФЛ.

   При этом из буквального содержания этих норм следует, что сумма социального вычета восстанавливается:

   - по договору добровольного пенсионного страхования - при выплате дохода в случае досрочного расторжения договора (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон);

   - по договору негосударственного пенсионного обеспечения - при любой выплате дохода (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

   Расширен перечень не облагаемых НДФЛ доходов (..)

   Гранты

   Раньше НДФЛ не уплачивался с сумм грантов (безвозмездной помощи), которые были предоставлены для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями. Теперь же такая безвозмездная помощь может быть получена и от российской организации (п. 6 ст. 217 НК РФ). Отметим, что перечень таких российских организаций должно утвердить Правительство РФ (перечень международных и иностранных организаций утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 N 165).

   Премии за достижения в области СМИ

   Наряду с премиями за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства от обложения НДФЛ освобождаются аналогичные премии за достижения в области средств массовой информации. При этом такие льготируемые премии могут быть не только международными, иностранными или российскими, но и присуждаться высшими должностными лицами субъектов РФ (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ) (п. 7 ст. 217 НК РФ).

   Единовременная материальная помощь

   Не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи (независимо от источника выплаты), оказываемой (абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ):

   - налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

   - налогоплательщикам - членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.

   Ранее под льготу подпадали суммы, которые выплачивались непосредственно пострадавшим от чрезвычайных обстоятельств лицам. При этом перечень источников выплаты был ограничен. Аналогичным образом расширен круг получателей матпомощи, оказываемой в связи с террористическими актами на территории РФ (абз. 6 п. 8 ст. 217 НК РФ).

   Кроме того, налог не удерживается с материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка. Но для этого вида выплат предусмотрено ограничение - не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ).

   Возмещение затрат на уплату процентов по займам и кредитам

   К необлагаемым доходам теперь относятся суммы, получаемые налогоплательщиком за счет бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ). Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Следовательно, если налогоплательщик получал такие доходы в 2006 - 2007 гг. и уплачивал с них НДФЛ, он сможет подать уточненную декларацию и потребовать возврата налога.

   Доходы, связанные с приобретением жилья

   От налогообложения освобождаются (п. 36 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

   - субсидии на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Отметим, что эти положения обратной силы не имеют (см. Письма Минфина России от 04.10.2007 N 03-04-05-01/321, от 08.10.2007 N 03-04-06-01/346, от 11.11.2007 N 03-04-05-01/327);

   - материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

   Уточнен порядок налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах (..)

   Согласно прежней редакции пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах по рублевым вкладам определялась с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения средств.

   Сейчас база будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату фактического получения дохода, то есть на дату уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   Кроме того, рассчитывать и уплачивать налог с этого вида дохода теперь будет налоговый агент (организация - займодавец или кредитор), а не налогоплательщик (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Отметим, что финансовое ведомство давало подобные рекомендации и раньше (см. Письмо Минфина РФ от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140). В то же время суды указывали на то, что НДФЛ при получении экономии на процентах должен рассчитывать и уплачивать сам налогоплательщик, а не налоговый агент (см. Постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23).

   Организация (займодавец или кредитор) как налоговый агент должна будет также вести по данным доходам налоговые карточки по форме 1-НДФЛ (п. 1 ст. 230 НК РФ), подавать справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

   Доходы от уступки права требования по договору о долевом строительстве облагаются НДФЛ за вычетом расходов (..)

   Расширен круг операций, доходы по которым облагаются НДФЛ за вычетом расходов. Так, если раньше такой порядок действовал при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, то теперь он применяется также и в отношении уступки права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования или по другому договору, связанному с долевым строительством) (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Эти правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). То есть при декларировании в 2008 г. таких доходов за 2007 г. их можно будет уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

   Заметим, что в указанных случаях налогоплательщик не может выбирать между применением имущественного вычета и уменьшением доходов на расходы, так как имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются (подробнее об этом см. Письмо Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-05-01/105).

   Дополнен перечень источников оплаты расходов на жилье, при которых имущественный вычет не применяется (..)

   Раньше имущественный налоговый вычет по приобретению жилья не применялся, если соответствующие расходы были оплачены за счет средств работодателей или иных лиц, материнского (семейного) капитала, а также в случаях, если сделка совершается между взаимозависимыми физическими лицами.

   Теперь вычет не применяется и тогда, когда жилье оплачено за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

   Когда НДФЛ не уплачивается с процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ (..)

   Пунктом 27 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не облагаются НДФЛ проценты по рублевым вкладам, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

   Теперь от налогообложения освобождаются также доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Но для этого необходимо выполнение трех условий:

   - размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования ЦБ РФ;

   - с момента такого превышения прошло не более трех лет;

   - размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался.

   Эти новые положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

   Кроме того, новая ст. 214.2 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Теперь в Кодексе прямо говорится, что в общем случае база по таким доходам определяется:

   - по рублевым вкладам - как разница между суммой процентов, начисленной по договору, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты;

   - по валютным вкладам - исходя из 9 процентов годовых.

   Ранее такой порядок расчета налоговой базы следовал из положений п. 27 ст. 217 НК РФ.

   Проценты по срочным пенсионным вкладам (..)

   Раньше к доходам в виде процентов по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев, применялась ставка 13 процентов. Причем это касалось и той части доходов, которая превышала сумму, рассчитанную по действующей ставке рефинансирования ЦБ РФ (в то время как аналогичные доходы по другим вкладам облагались по ставке 35 процентов (абз. 5 п. 2 ст. 224 НК РФ в прежней редакции)).

   Сейчас же этого исключения нет. Поэтому проценты по срочным пенсионным вкладам, которые превышают сумму, рассчитанную по ставке рефинансирования ЦБ РФ, облагаются в общем порядке по ставке 35 процентов (см. Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-04-06-01/332). Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

   Определена дата получения дохода при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца (..)

   Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца считается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

   Раньше датой получения дохода за неполный рабочий месяц считался последний день месяца, в котором работник уволился. Поэтому у работодателя могли возникать вопросы, связанные с определением даты перечисления НДФЛ в бюджет. Теперь все неясности устранены: налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня получения средств в банке для расчетов с увольняющимся работником или не позднее дня перечисления денег на его счет. Если же расчет производится за счет поступившей в кассу выручки, НДФЛ следует перечислить не позднее дня, следующего за днем увольнения (п. 6 ст. 226 НК РФ).

   Уточнен порядок определения базы по доходам в натуральной форме (..)

   Налоговая база по доходам, которые получены в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из рыночных цен. Эта стоимость увеличивается на сумму НДС и акцизов.

   Однако если товары (работы, услуги), полученные налогоплательщиком, были частично им оплачены, то сумма такой частичной оплаты из налоговой базы исключается (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ). В то же время к доходам в натуральной форме отнесены товары (работы, услуги), полученные не только на безвозмездной основе, но и на условиях частичной оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, при частичной оплате доходом признается только не оплаченная налогоплательщиком часть стоимости.

   Расширен перечень доходов, налог по которым уплачивается самим физическим лицом (..)

   При получении следующих доходов физические лица должны рассчитывать и уплачивать НДФЛ самостоятельно (пп. 6, 7 п. 1 ст. 228 НК РФ):

   - доходов в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

   - доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения. Напомним, что согласно пп. 18.1 ст. 217 НК РФ НДФЛ облагаются только доходы, полученные в порядке дарения от организаций. Доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, облагаются НДФЛ лишь тогда, когда дарится недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи, и при этом одаряемый и даритель не являются членами семьи или близкими родственниками.

   Таким образом, при вручении работникам подарков, например к юбилеям или праздничным датам (стоимость которых больше 4000 руб. - п. 28 ст. 217 НК РФ), организация больше не должна удерживать НДФЛ, вести учет данных доходов в карточках 1-НДФЛ, подавать в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

   Выводы

   1. С суточных, превышающих 700 руб. за каждый день командировки внутри страны (2500 руб. за каждый день загранкомандировки), нужно удерживать НДФЛ. Это правило не касается суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

   2. Стоимость путевок, не учтенная в целях налогообложения прибыли, ЕНВД или единого налога при применении УСН, не облагается НДФЛ (п. 9 ст. 217 НК РФ).

   3. Доходы нерезидентов РФ в виде дивидендов, получаемых от российских организаций, облагаются НДФЛ по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

   4. Социальные вычеты на образование, лечение, негосударственное пенсионное обеспечение/добровольное пенсионное страхование предоставляются в размере, не превышающем 100 тыс. руб. по всем трем основаниям (п. 1 ст. 219 НК РФ).

   5. Датой фактического получения дохода при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца считается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

   6. Матпомощь при рождении ребенка, не превышающая 50 тыс. руб. на каждого ребенка, и ряд других выплат освобождаются от налогообложения (п. 8 ст. 217 НК РФ).

   7. При вручении работникам подарков стоимостью свыше 4000 руб. организация не должна удерживать НДФЛ, так как налог уплачивает сам налогоплательщик (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

   8. Рассчитывать и уплачивать НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах должен налоговый агент (организация - займодавец или кредитор) (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

   9. Налогооблагаемые доходы при уступке права требования по инвестиционным договорам можно уменьшить на расходы, связанные с их получением (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

   Единый социальный налог (глава 23 НК РФ)

   Выплаты в пользу иностранцев, работающих за пределами РФ, не облагаются ЕСН (..)

   Налогоплательщики-работодатели не должны уплачивать ЕСН со следующих сумм (п. 1 ст. 236 НК РФ):

   - с выплат в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ;

   - с вознаграждения в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с их деятельностью за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Эти правила распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

   Раньше по этим вопросам возникали споры, причем налоговые органы наставали на том, что ЕСН в указанных случаях платить нужно (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 23.08.2006 N 21-18/423, от 09.11.2006 N 21-18/661). Сейчас ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков.

   В отношении КФХ плательщиками ЕСН признаются только главы крестьянских и фермерских хозяйств (..)

   В силу пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели. А к индивидуальным предпринимателям в целях НК РФ относятся только главы крестьянских (фермерских) хозяйств, а не все их члены (п. 2 ст. 11 НК РФ). Однако в прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 236 НК РФ говорилось: из доходов налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу хозяйства) исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием хозяйства.

   Сейчас эта неточность устранена, и теперь в абз. 3 п. 2 ст. 236 НК РФ речь идет только о главах крестьянских (фермерских) хозяйств. Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Отметим, что аналогичные изменения внесены и в пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ.

   Матпомощь при рождении ребенка не облагается ЕСН (..)

   С единовременной материальной помощи, которую работодатель выплачивает работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка, в сумме не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка, не нужно уплачивать ЕСН (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ).

   С компенсаций по гражданско-правовым договорам ЕСН уплачивать не нужно (..)

   К числу необлагаемых компенсационных выплат отнесены суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Такая компенсация может быть предусмотрена, например, договором подряда (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

   Ранее такую же точку зрения высказывали Минфин России в Письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189, Президиум ВАС РФ в п. 1 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.04.2007, 16.04.2007 N КА-А40/2100-07.

   Льгота по выплатам в пользу инвалидов распространена на всех работодателей (..)

   Раньше льготой в отношении выплат физическим лицам-инвалидам могли пользоваться организации любых организационно-правовых форм.

   Теперь такое право получили и другие налогоплательщики-работодатели - индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

   Уточнен порядок уплаты налога и авансовых платежей (..)

   Авансовые платежи

   В прежней редакции п. 3 ст. 243 НК РФ говорилось, что авансовые платежи уплачиваются "в течение отчетного периода". В силу ст. 240 НК РФ IV квартал к отчетным периодам не относится. Поэтому возникал вопрос: надо ли уплачивать авансовые платежи по итогам каждого месяца последнего квартала? Причем практике известны случаи принятия арбитражными судами решений в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2007, 03.10.2007 N А14-4718-2006/111/28). Теперь прямо установлено, что авансовые платежи в течение IV квартала тоже надо платить.

   У налогоплательщика может возникнуть вопрос: надо ли в 2008 году (в срок не позднее 15 января) уплатить авансовые платежи за декабрь 2007 г.? Такой обязанности у налогоплательщика нет.

   По правилам п. 3 ст. 243 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа к уплате определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. То есть, по итогам декабря 2007 г. в бюджет следовало бы уплатить авансовый платеж, рассчитанный с выплат за январь - декабрь 2007 г. и уменьшенный на величину ранее уплаченных сумм. Однако обязанности рассчитывать и уплачивать ежемесячные авансовые платежи за периоды январь - октябрь 2007 г. и январь - ноябрь 2007 г. у налогоплательщика не было. Поэтому определить сумму авансового платежа за декабрь 2007 г. невозможно.

   Кроме того, обязанность платить ежемесячные авансовые платежи "в течение налогового периода по итогам каждого календарного месяца" возникает в 2008 году, когда вступают в силу изменения в п. 3 ст. 243 НК РФ (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Следовательно, по отношению к месяцам - октябрь, ноябрь, декабрь - это требование начнет действовать только в 2008 году.

   Правила округления суммы налога

   Требование об уплате налога в полных рублях и правила округления, согласно которым сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля, приведено теперь непосредственно в п. 4 ст. 243 НК РФ. До этого налогоплательщики руководствовались аналогичными положениями, прописанными в п. 2 Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по ЕСН, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.

   Если у организации есть обособленные подразделения за пределами РФ Уплачивать налог (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам, занятым в этих подразделениях, а также отчитываться по ЕСН такие организации должны по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ).

   Установлен срок подачи уточненной декларации для налогоплательщиков, уплачивающих налог со своих доходов (..)

   Уточненная декларация о предполагаемом доходе, которую представляют индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, в случае значительного изменения дохода в налоговом периоде должна подаваться в месячный срок после установления факта увеличения или уменьшения дохода (п. 3 ст. 244 НК РФ).

   Новшества в налогообложении доходов адвокатов (..)

   Во-первых, определено, что днем фактического получения дохода адвокатами, которые осуществляют профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты им дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках (абз. 4 ст. 242 НК РФ).

   Во-вторых, уточнено, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, которые получены от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом применяется порядок, предусмотренный для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, и ставки, установленные п. 4 ст. 241 НК РФ для адвокатов (п. 6 ст. 244 НК РФ).

   Уточнено, какие организации относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям (..)

   К сельскохозяйственным товаропроизводителям, имеющим право на применение пониженных ставок ЕСН, относятся организации, которые отвечают критериям, установленным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ для плательщиков ЕСХН (п. 1 ст. 241 НК РФ). Напомним, что один из таких критериев - это величина дохода от реализации сельхозпродукции, доля которого в общем доходе организации должна быть не менее 70 процентов.

   Раньше определения сельскохозяйственного товаропроизводителя в гл. 24 НК РФ не было. В такой ситуации контролирующие органы до 01.01.2007 рекомендовали применять соответствующее определение из Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (к рассматриваемой категории относятся лица, выпускающие продукцию, более 50 процентов которой является сельскохозяйственной), а с 1 января 2007 г. - из Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (к рассматриваемой категории относятся лица, доля реализации сельхозпродукции у которых составляет более 70 процентов в общем объеме продаж). По этому поводу см. Письма Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-04-06-02/206, от 15.10.2007 N 03-04-06-02/200, от 02.04.2007 N 03-04-06-02/54, от 22.03.2007 N 03-04-07-02/10, от 30.01.2007 N 03-04-07-02/3.

   Выводы

   1. С выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих по договорам за пределами РФ, ЕСН уплачивать не нужно (п. 1 ст. 236 НК РФ).

   2. Матпомощь при рождении ребенка, не превышающая 50 тыс. руб. на каждого ребенка, не облагается ЕСН (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ).

   3. С компенсаций по гражданско-правовому договору ЕСН уплачивать не нужно (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

   4. Льгота по выплатам в пользу работников-инвалидов действует для всех без исключения работодателей (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

   5. Авансовые платежи по налогу нужно уплачивать по итогам каждого месяца года, в том числе в течение IV квартала (п. 3 ст. 243 НК РФ).

   6. Уплата налога и представление отчетности в отношении обособленных подразделений за пределами РФ производятся по месту нахождения организации (п. 8 ст. 243 НК РФ).

   Налог на прибыль организаций (глава 25 НК РФ)

   Расходы на приобретение имущества стоимостью менее 20 тыс. рублей признаются единовременно (..)

   Начиная с 2006 г. для целей бухучета организации получили возможность не начислять амортизацию по активам со стоимостью не более 20 тыс. руб., учитывать их как материально-производственные запасы. Это было предусмотрено изменениями в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, внесенными Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.

   Теперь аналогичные изменения внесены и в Налоговый кодекс РФ. Размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. (изменения в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). По имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества можно будет единовременно учесть как материальные расходы (согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). К амортизируемому имуществу относятся не только основные средства, но и нематериальные активы. Поэтому по НМА со стоимостью 20 тыс. руб. и менее также не будет начисляться амортизация.

   Исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 тыс. до 20 тыс. рублей (..)

   В ст. 264 НК РФ как один из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, названы затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. рублей (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако внеся поправки в ст. 256 Кодекса, о данной норме законодатель забыл, и никаких изменений, увеличивающих размер стоимости исключительных прав с 10 тыс. до 20 тыс. рублей, в этот подпункт не вносилось. В Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211 финансовое ведомство говорит о том, что несмотря на увеличение с 1 января 2008 года первоначальной стоимости, при которой нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. рублей, остался без изменений.

   К сожалению, из этих разъяснений не до конца понятно, как именно, по мнению Минфина России, следует признавать с 2008 года расходы на приобретение исключительных прав на программ для ЭВМ, если их стоимость составляет от 10 тыс. до 20 тыс. рублей. Поэтому необходимо отметить следующее. В любом случае, при создании (или приобретении) данных исключительных прав после 1 января 2008 года амортизация по ним не начисляется - согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются основные средства и нематериальные активы с первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. рублей. И даже если формально затраты не могут признаваться прочими расходами согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, организация все равно может учесть их в качестве прочих, но уже на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как иные расходы, связанные с производством и реализацией).

   Переходные положения

   Изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., и на предыдущие периоды его действие не распространяется. Переходные положения в Федеральном законе от 24.07.2007 N 216-ФЗ прямо не указаны. В то же время в Письме Минфина РФ от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767 говорится, что приобретенное организацией имущество должно учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, что действовал на момент ввода имущества в эксплуатацию.

   Исходя из этого:

   а) если имущество стоимостью от 10 тыс. до 20 тыс. руб. было введено в эксплуатацию до 1 января 2008 г. - расходы на его приобретение учитываются путем начисления амортизации;

   б) если имущество стоимостью от 10 тыс. до 20 тыс. руб. было введено в эксплуатацию в 2008 году - расходы на его приобретение учитываются единовременно.

   Понижающий коэффициент при амортизации дорогих автомобилей (..)

   Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, приобретшие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, должны при расчете амортизации применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (т.е. в таком случае срок начисления амортизации увеличивается в два раза).

   С 1 января 2008 года первоначальная стоимость автотранспорта, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент, увеличена вдвое: для легковых автомобилей - с 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб., для пассажирских микроавтобусов - с 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация будет начисляться в общем порядке.

   Переходные положения

   В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется отдельно по каждому объекту, при этом сумма амортизации определяется ежемесячно. Глава 25 НК РФ не содержит никаких ограничений, согласно которым применение специальных коэффициентов не может быть прекращено с отменой соответствующих оснований. Поэтому с 1 января 2008 г. организации вправе прекратить применение понижающего коэффициента по уже амортизируемым легковым автомобилям с первоначальной стоимостью свыше 300 тыс. руб. и до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью свыше 400 тыс. руб. и до 800 тыс. руб.).

   Списанная задолженность перед государственными внебюджетными фондами не признается доходом (..)

   До 2008 года организации вправе были не учитывать как доходы списанную задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако списанную задолженность перед государственными внебюджетными фондами налоговые и финансовые органы требовали включать в состав доходов, указывая, что государственные внебюджетные фонды не признаются бюджетами (см. Письма Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/107, от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 12.07.2006 N 03-03-02/156, Письмо ФНС России от 07.08.2006 N 02-1-08/159@).

   В то же время судебная практика становилась на сторону организаций: в решениях судов указывалось, что внебюджетные фонды входят в бюджетную систему РФ, в том числе и в целях налогообложения. Поэтому списанная задолженность перед внебюджетными фондами в состав доходов не включается (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2007 N А29-6685/2006А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07, ФАС Уральского округа от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3, от 23.04.2007 N Ф09-2704/07-С3).

   Внесенные в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ поправки прямо предусматривают, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится также списанная задолженность организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. При этом действие этих поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Это означает, что организация при составлении в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. вправе не учитывать данные доходы, а также после 1 января 2008 г. может подать уточненные декларации за 2005 - 2006 гг., исключив в них из состава внереализационных доходов списанную задолженность перед внебюджетными фондами.

   По доходам в виде дивидендов в ряде случаев будет применяться нулевая ставка налога на прибыль (..)

   По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных (российских или иностранных) организаций, может применяться налоговая ставка 0 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако для ее применения нужно соблюдение нескольких условий:

   1) получающая дивиденды организация должна непрерывно в течение 365-дневного срока (или более) до принятия решения о выплате дивидендов владеть не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Также для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, которые дают право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее 50 процентам от общей суммы выплачиваемых дивидендов;

   2) стоимость вклада (доли) или депозитарных расписок превышает 500 млн. руб.;

   3) если дивиденды выплачивает иностранная организация, то нулевая ставка применяется, если государство постоянного местонахождения иностранной организации не включено в перечень оффшорных зон, утверждаемый Минфином РФ.

   В иных ситуациях полученные российской организацией доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ): как в случае, если дивиденды выплачивает российская организация, так и в случае, когда они получены от иностранной организации. До 2008 года при получении российской организацией дивидендов от иностранной организации применялась ставка налога не 9, а 15 процентов; с 2008 года ставка налога 15 процентов сохранена только для случаев получения дивидендов иностранными организациями от российских организаций (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

   Подтверждать право на применение нулевой ставки налога должны налогоплательщики (организации, получающие дивиденды), а не налоговые агенты (организации, выплачивающие дивиденды). Для этого требуется представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) или на соответствующие депозитарные расписки, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права. В п. 3 ст. 284 НК РФ приводится обширный, но при этом неисчерпывающий перечень таких документов. К ним относятся:

   - договоры купли-продажи или мены;
- решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
- договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;
- решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;
- ликвидационные (разделительные) балансы;
- передаточные акты;
- свидетельства о государственной регистрации организации;
- планы приватизации;
- решения о выпуске ценных бумаг;
- отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;
- проспекты эмиссии;
- судебные решения;
- уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;
- выписки из лицевого счета в системе ведения реестров акционеров (участников);
- выписки по счету "депо";
- иные документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад (долю) или на депозитарные расписки, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав. Если документы (или их копии) составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы и переведены на русский язык. В п. 3 ст. 284 НК РФ не говорится, в каком порядке и в какие сроки организация должна представлять данные документы в налоговый орган. Можно предположить, что речь идет о представлении этих документов одновременно с налоговой декларацией.

   Уточнен порядок расчета суммы налога при выплате дивидендов (..)

   Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, которую должен удержать из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов налоговый агент, должна определяться по формуле:

   Н = К x Сн x (д - Д),

   где:

   Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

   К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

   Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК РФ;

   д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

   Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0 процентов) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

   Если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

   При данном порядке определения суммы налога в расчет не принимается сумма дивидендов, полученных от иностранной организации (сумма налога по ним определяется согласно п. 1 ст. 275 НК РФ), а также сумма дивидендов, которая выплачивается налоговым агентом иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ (по ним сумма налога определяется согласно п. 3 ст. 275 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751).

   Установлен срок на уведомление налоговых органов о переходе на уплату налога через ответственное обособленное подразделение (..)

   Организации, имеющие на территории одного субъекта РФ несколько обособленных подразделений, вправе не распределять прибыль по каждому из них, а уплачивать налог в бюджет субъекта РФ через одно выбранное обособленное подразделение, уведомив об этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

   Срок, в течение которого организация должна уведомить налоговые органы о переходе, ранее в НК РФ установлен не был. В разъяснениях Минфина России указывалось, что сделать это необходимо не позднее 31 декабря предшествующего года (Письмо от 21.04.2006 N 03-03-02/88).

   Теперь срок для подачи уведомлений - до 31 декабря предшествующего года - прямо указан в абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ.

   Каковы будут последствия для организации, если она нарушит данный срок? Ранее ФНС России в Письме от 12.12.2006 N 18-5-09/000462 разъясняла, что если организация не уведомила налоговый орган о переходе на новый порядок уплаты налога через ответственное обособленное подразделение, то:

   - она может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений;

   - при наличии недоимки с нее может быть взыскана сумма налога, а также начисленные на нее пени (т.е. в части налога, который организация должна была уплачивать через обособленные подразделения, будет образовываться недоимка).

   Вероятно, что данный подход налоговые органы будут применять после 1 января 2008 г., если организация нарушила срок уведомления о выборе ответственного обособленного подразделения. Поэтому необходимо отметить следующее. Срок, который установлен в абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, не является пресекательным. В данной норме не указано, что организация, не уведомившая налоговые органы о переходе на новый порядок уплаты налога или сделавшая такое уведомление с запозданием, теряет право на переход. Если организация не поставила налоговый орган в известность о переходе на централизованный порядок уплаты налога через одно ответственное подразделение, это еще не означает, что она не выбрала данное подразделение и потому должна уплачивать налог и отчитываться по нему в прежнем порядке. Следовательно, если фактически организация своевременно уплачивает налог через выбранное ею обособленное подразделение и подает декларации в соответствующую налоговую инспекцию, то у нее не будет ни недоимки (п. 2 ст. 11, п. п. 3, 4 ст. 45 НК РФ), ни просрочки в представлении декларации (ст. 119 НК РФ).

   Кроме того, данный срок станет для организаций обязательным лишь при подаче в налоговые органы (в срок до 31 декабря 2008 г.) уведомлений о переходе на новый порядок уплаты налога с 1 января 2009 г. Связано это с тем, что изменения в ст. 288 НК РФ вступают в силу с 1 января 2008 г. Обратной силы акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, иметь не могут (п. 2 ст. 5 НК РФ). Следовательно, законодательно установленной обязанности сообщать в срок до 31 декабря 2007 г. о переходе с 1 января 2008 г. на уплату налога через одно обособленное подразделение у организаций нет.

   Необходимо помнить, что, если организация уже уведомляла налоговые органы о переходе на новый порядок уплаты налога, повторной подачи уведомления в следующем году не требуется (Письмо ФНС России от 12.12.2006 N 18-5-09/000462).

   Установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса (..)

   Новая ст. 268.1 НК РФ устанавливает специальные правила, касающиеся признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Организация, приобретшая предприятие, должна определить разницу между ценой приобретения и стоимостью чистых активов предприятия. Эта разница может быть положительной либо отрицательной:

   1) положительная разница (превышение цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов) рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Сумма надбавки должна признаваться расходом равномерно в течение пяти лет начиная со следующего месяца после государственной регистрации права собственности на предприятие как на имущественный комплекс (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ);

   2) отрицательная разница, при которой цена приобретения предприятия ниже стоимости его чистых активов, рассматривается как скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием круга стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, с учетом других факторов. Сумма скидки признается доходом единовременно (не распределяется, в отличие от надбавки, признаваемой расходом) в том месяце, в котором происходит государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

   Стоимость чистых активов предприятия устанавливается по передаточному акту. Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то сумма надбавки или скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

   Организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не учитывает в доходах НДС, принимаемый по такому имуществу к вычету (..)

   Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (а также в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов) передающая сторона обязана восстановить НДС. Принимающая же сторона вправе принять данные суммы налога (они отражаются в документах, которыми оформляется передача) к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ).

   Новый пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ уточняет, что принятые в данном случае к вычету суммы НДС получающая организация не должна учитывать в составе доходов.

   Минфин России и налоговые органы не давали ранее по этому вопросу официальных разъяснений. В своих интервью руководящие сотрудники налоговых органов указывали, однако, что для принимающей стороны сумма восстановленного НДС должна признаваться доходом. В то же время в работах авторов приводилась противоположная точка зрения. См. об этом подробнее в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

   При амортизации основных средств, используемых в научно-технической деятельности, можно применять повышающий коэффициент (..)

   Организации, занимающиеся научно-технической деятельностью, получили возможность начислять амортизацию в ускоренном порядке с применением повышающего коэффициента. Применять коэффициент можно лишь по тем основным средствам, которые используются только в научно-технической деятельности (абз. 5 п. 7 ст. 259 НК РФ). Размер коэффициента не может превышать 3, а конкретное его значение устанавливает сама организация в учетной политике для целей налогообложения.

   Переходные положения

   Вправе ли организация начать применять повышающий коэффициент при амортизации основных средств, приобретенных ранее, или же ускоренная амортизация возможна лишь по тем основным средствам, которые начнут амортизироваться после 1 января 2008 г.?

   Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, при этом сумма амортизации определяется ежемесячно (п. 2 ст. 259 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит никаких ограничений, согласно которым специальные коэффициенты могут применяться только с момента ввода основного средства в эксплуатацию и не могут начать применяться в дальнейшем. Поэтому с 1 января 2008 г. организации вправе применять повышающий коэффициент как по тем основным средствам, которые начали амортизироваться в 2008 г., так и по тем, по которым амортизация начала начисляться до этой даты. Специально оговаривать это в учетной политике не требуется - для применения коэффициента в учетной политике устанавливается только сам факт его применения, а также конкретное значение коэффициента. То, по каким именно основным средствам может применяться повышающий коэффициент, следует уже из норм законодательства.

   Увеличен лимит признаваемых расходов на формирование фондов финансирования НИОКР (..)

   Организация вправе признавать как расходы на НИОКР отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке (п. 3 ст. 262 НК РФ). С 2008 года повышен лимит, в пределах которого могут признаваться данные расходы, - с 0,5 до 1,5 процента дохода (валовой выручки) налогоплательщика.

   Расширен перечень фондов поддержки научной (научно-технической) деятельности, поступления из которых признаются целевым финансированием (..)

   К средствам целевого финансирования, не учитываемым как доходы (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), относятся, в частности, использованные по целевому назначению средства, которые были получены из:

   - Российского фонда фундаментальных исследований;

   - Российского фонда технологического развития;

   - Российского гуманитарного научного фонда;

   - Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;

   - Федерального фонда производственных инноваций.

   С 1 января 2008 г. как целевое финансирование признаются также средства, полученные из иных фондов поддержки научной или научно-технической деятельности, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Конкретный перечень этих фондов установит Правительство РФ.

   Изменения в признании расходов на добровольное страхование сотрудников (..)

   В числе расходов по страхованию работников организация вправе признавать в том числе взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица. С 1 января 2008 г. предел, в котором эти взносы включаются в состав расходов, повышен с 10 тыс. руб. до 15 тыс. руб. (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом данный предельный размер должен определяться не по каждому работнику, а рассчитываться как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников.

   Согласно изменениям, внесенным в абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ, расходы по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет, могут признаваться лишь в том случае, если договоры заключены с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности. Помимо этого договоры, по которым признаются расходы, могут предусматривать не только страховые выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица, но и страховые выплаты на случай причинения вреда его здоровью.

   Амортизационная премия признается косвенным расходом (..)

   Еще ранее Минфин России указывал в своих разъяснениях (см. Письмо от 28.09.2006 N 03-03-02/230), что суммы начисленной амортизации и амортизационная премия - это разные виды расходов. При этом амортизационная премия должна признаваться косвенным расходом и учитываться в целях налогообложения. Такой порядок действует и в том случае, когда в учетной политике организации предусмотрено, что собственно амортизация относится к прямым расходам.

   Теперь правило о том, что амортизационная премия всегда признается для целей налогообложения косвенным расходом, прямо закреплено в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ.

   Если страховой взнос уплачивается несколькими частями, расходы должны признаваться равномерно (..)

   Как было указано ранее в п. 6 ст. 272 НК РФ, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату взносов. Необходимость равномерно признавать расходы была предусмотрена только по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, если уплата взноса производится разовым платежом.

   Это давало организациям возможность в случае, если страховые взносы уплачивались несколькими частями (например, двумя или тремя платежами), признавать расходы в момент перечисления денежных средств, что подтверждал и Минфин России (см. Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47).

   С 1 января 2008 г. во всех случаях, когда страховая премия или пенсионный взнос уплачиваются в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно. Расходы по каждому платежу равномерно признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

   Отчисления на формирование резерва на ремонт признаются для ТСЖ, а также ЖСК и иных специализированных потребительских кооперативов целевыми поступлениями (..)

   Товарищества собственников жилья, жилищные, садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные, жилищно-строительные и иные специализированные потребительские кооперативы вправе признавать как целевые поступления те отчисления, которые производятся их членами для формирования резерва на проведение ремонта общего имущества, в том числе капитального (в порядке ст. 324 НК РФ). Данные целевые поступления не учитываются при определении налоговой базы как доходы (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

   Ранее Минфин России запрещал организациям (ТСЖ, ЖСК) признавать как целевые поступления средства, полученные от их членов в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда (Письма от 26.02.2007 N 03-07-15/24, от 05.05.2006 N 03-03-05/8, от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45, от 01.08.2005 N 03-03-04/4/28). В то же время судебная практика указывала, что данные средства признаются как целевые поступления и не учитываются в составе доходов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2007 N А56-25404/2006, от 29.06.2007 N А56-29818/2006, от 02.04.2007 N А56-31339/2006).

   Действие поправки распространяется на 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ), то есть указанные товарищества и кооперативы при составлении в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. вправе будут исключить данные доходы из налоговой базы.

   Как должен быть уточнен резерв на оплату отпусков (..)

   В п. 4 ст. 324.1 НК РФ указано, что резерв на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений ЕСН. Изменения устанавливают, как должно производиться уточнение. По итогам инвентаризации резерва на оплату отпусков организация определяет сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска. Эта сумма рассчитывается исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

   1) если данная сумма превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда;

   2) если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньшей, чем фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.

   При совершении операций с закладными налоговая база определяется как при уступке (переуступке) права требования (..)

   Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" закладная - это именная ценная бумага, удостоверяющая права ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства, а также право залога на имущество, обремененное ипотекой. Поскольку в соответствии с законодательством закладная прямо отнесена к ценным бумагам, Минфин России отмечал, что при совершении операций с закладными должны соблюдаться правила определения налоговой базы по ценным бумагам, установленные в ст. 280 НК РФ (см. Письма от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192, от 23.09.2005 N 03-03-04/2/64). Изменения прямо предусматривают, что при совершении операций с закладными те правила определения налоговой базы, которые установлены для операций с ценными бумагами, применяться не будут (п. 1 ст. 280 НК РФ). Налоговая база в данных случаях определяется по правилам п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, т.е. как при уступке (переуступке) права требования. Это означает следующее:

   - у залогодержателя при реализации закладной (если цена реализации будет ниже суммы обязательства, указанной в закладной) образуется убыток. Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, рассчитанной по правилам ст. 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты реализации закладной до срока уплаты задолженности, обеспеченной ипотекой (согласно п. 1 ст. 279 НК РФ);

   - при последующих передачах закладной доходами организаций будет признаваться сумма от реализации закладной или сумма по самой закладной от залогодателя. Полученный доход можно будет уменьшить на расходы, связанные с приобретением закладной (согласно п. 3 ст. 279 НК РФ).

   Действие данного изменения распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Поэтому при заполнении в 2008 г. декларации за 2007 г. доходы и расходы, связанные с закладными, нужно учесть по новым правилам.

   Сужен круг сельскохозяйственных товаропроизводителей, имеющих право пользоваться льготными ставками по налогу на прибыль (..)

   В ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, а остались на общем режиме налогообложения. Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) сельскохозяйственной продукции.

   Так, на 2008 - 2009 гг. ставка составляет 6 процентов, в 2010 - 2011 гг. - 12 процентов, в 2012 - 2014 гг. - 18 процентов, а начиная с 2015 г. будет применяться общая ставка по налогу на прибыль организаций, т.е. 24 процента. Внесенные в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ изменения уточняют, что пользоваться льготными ставками вправе только те организации, которые могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей ЕСХН (т.е. отвечают критериям, предусмотренным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

   Ранее Минфин России неоднократно разъяснял (см. Письма от 03.02.2006 N 03-03-04/1/77, от 29.12.2005 N 03-03-02/149, от 07.12.2004 N 03-03-01-04/1-172), что для целей налогообложения прибыли нужно применять понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", данное в Федеральном законе от 08.12.1995 "О сельскохозяйственной кооперации". Согласно ст. 1 данного Закона для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо, в частности, чтобы стоимость производимой сельхозпродукции составляла более 50 процентов от стоимости общего объема производимой продукции. Для целей же ЕСХН основное условие - доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции должна составлять в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2008 г. круг организаций, имеющих право пользоваться пониженными налоговыми ставками, сужен.

   Налог в отношении обособленных подразделений, находящихся за пределами РФ, уплачивается по месту нахождения организации (..)

   Уточнено, что организация, имеющая обособленные подразделения за пределами территории РФ, должна уплачивать налог (авансовые платежи), а также представлять налоговые декларации (расчеты по налогу) по месту нахождения самой организации (п. 4 ст. 311 НК РФ).

   При исключении организации - резидента ОЭЗ в Калининградской области из реестра резидентов она обязана пересчитать налог на прибыль (..)

   Организация - резидент ОЭЗ в Калининградской области, исключенная из единого реестра резидентов ОЭЗ до получения ею свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, теряет право применять особый порядок уплаты налога на прибыль (ст. 288.1 НК РФ) с начала того квартала, в котором она была исключена из реестра.

   Организации необходимо определить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, по общей ставке и на основании раздельного учета доходов (расходов). Сумма налога уплачивается в бюджет в общеустановленный срок после истечения того отчетного (налогового) периода, в котором организация была исключена из реестра резидентов ОЭЗ.

   Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку организации, исключенной из реестра, вправе не соблюдать ограничения, установленные в абз. 2 п. 4 и п. 5 ст. 89 НК РФ (глубина проверяемого периода в три года, предшествующие году вынесения решения о проверке; запрет проводить две и более проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; запрет проводить более двух выездных проверок в течение календарного года). Однако для этого необходимо, чтобы предметом проверки была правильность исчисления и полнота уплаты налога на прибыль в связи с исключением организации из реестра, а решение о назначении проверки было вынесено не позднее чем в трехмесячный срок с момента уплаты организацией данного налога (п. 10 ст. 288.1 НК РФ).

   Выводы

   1. Имущество стоимостью 20 тыс. руб. и менее не признается амортизируемым, затраты на его приобретение учитываются единовременно (п. 1 ст. 256 НК РФ).

   2. Понижающий коэффициент 0,5 применяется при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью свыше 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. соответственно (п. 9 ст. 259 НК РФ).

   3. Списанная задолженность организаций перед государственными внебюджетными фондами по взносам, пеням, штрафам не признается доходом. За 2005 - 2006 гг. организации вправе подать уточненные декларации (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

   4. По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных организаций (российских или иностранных), может (при соблюдении установленных условий) применяться нулевая налоговая ставка (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

   5. Налоговая ставка 9 процентов по доходам в виде дивидендов применяется при получении дивидендов как от российской, так и от иностранной организации. Налоговая ставка 15 процентов применяется только при получении дивидендов иностранными организациями от российских организаций (пп. 2, 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

   6. О переходе на уплату налога через одно обособленное подразделение нужно уведомить налоговые органы в срок до 31 декабря предшествующего года (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

   7. Установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса (ст. 268.1 НК РФ).

   8. Организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не должна учитывать в доходах НДС, принимаемый по такому имуществу к вычету (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

   9. При амортизации основных средств, используемых только в научно-технической деятельности, применяется повышающий коэффициент, значение которого не должно быть более 3 (абз. 5 п. 7 ст. 259 НК РФ).

   10. Отчисления на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР признаются как расходы в размере, не превышающем 1,5 процента валовой выручки организации (п. 3 ст. 262 НК РФ).

   11. Расходы в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год. Данный предельный размер определяется не по каждому работнику, а рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

   12. Если страховая премия (пенсионный взнос) по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) уплачивается в рассрочку, а договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

   13. При совершении операций с закладными налоговая база должна определяться в том же порядке, что и при уступке (переуступке) права требования (п. 1 ст. 280 НК РФ).

   14. Сельскохозяйственные товаропроизводители вправе применять льготные ставки налога на прибыль, если они соответствуют критериям, указанным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, то есть могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей ЕСХН (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

   Государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ)

   Снижен размер госпошлины за государственную регистрацию тракторов и самоходных машин (..)

   Размер госпошлины за государственную регистрацию транспортных средств и выдачу номерных знаков для тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных самоходных машин снижен с 400 до 200 руб. (изменения в пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). За выдачу металлических транзитных номерных знаков для данных транспортных средств госпошлина также снижена с 400 до 200 руб. (пп. 32 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

   В ст. 333.33 НК РФ внесены и иные изменения. Установлена госпошлина за выдачу удостоверения тракториста-машиниста (тракториста), а также за выдачу справки, подтверждающей получение данного удостоверения (изменения в пп. 36 и 38 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Размер госпошлины такой же, как и при выдаче водительских удостоверений (справки о получении водительского удостоверения).

   За выдачу учебным заведениям свидетельств для рассмотрения вопроса об аккредитации и за выдачу данным заведениям лицензий на право подготовки трактористов и машинистов самоходных машин будет взиматься государственная пошлина в размере 500 руб. (новый пп. 39.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

   Установлен размер госпошлины за выдачу разрешения на перевозку автотранспортом опасных, тяжеловесных, крупногабаритных грузов (..)

   За выдачу специального разрешения на движение по автодороге транспортного средства (за исключением осуществляющих международные перевозки) при перевозке опасных, тяжеловесных, крупногабаритных грузов госпошлина уплачивается в следующих размерах (пп. 86 п. 1 ст. 333.33 НК РФ):

   - разрешение на перевозку опасных грузов - 400 руб.;

   - разрешение на перевозку тяжеловесных, крупногабаритных грузов - 500 руб.

   Выводы

   1. Размер госпошлины за государственную регистрацию тракторов и самоходных машин снижен с 400 до 200 руб. (пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

   2. Установлен размер госпошлины за выдачу разрешения на перевозку автотранспортом опасных (400 руб.), тяжеловесных, крупногабаритных грузов (500 руб.) (пп. 86 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

   Единый сельскохозяйственный налог (глава 26.1 НК РФ)

   При применении ЕСХН можно учитывать расходы на реконструкцию и модернизацию ОС (..)

   Внесенные в ст. 346.5 НК РФ изменения разрешают плательщикам единого сельхозналога учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Расходы определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (в котором приведены определения реконструкции, модернизации и иных указанных работ).

   Признаются данные расходы с момента ввода основного средства в эксплуатацию независимо от того, приобретено само основное средство после перехода на спецрежим или до такого перехода (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). В течение налогового периода (года) расходы должны распределяться равными долями (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

   О каком именно "вводе в эксплуатацию" основного средства идет речь - после приобретения (сооружения) объекта или же его вводе в эксплуатацию после окончания работ по реконструкции, модернизации и т.п.? В Письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205 (в котором анализируются аналогичные изменения для упрощенной системы налогообложения) говорится, что расходы учитываются с момента, когда основное средство вводится в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

   Упомянутые изменения вступят в силу с 1 января 2008 г., при этом распространение их действия на 2007 год, в отличие от аналогичных поправок для УСН, не предусмотрено (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Однако ранее Минфин России в своих разъяснениях указывал, что налогоплательщики, перешедшие на ЕСХН, вправе учитывать расходы на реконструкцию основных средств и до 2008 года (Письмо от 13.08.2007 N 03-11-04/1/129; о порядке признания данных расходов до 2008 г., предложенном финансовым ведомством, см. в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 12.09.2007).

   При частичной оплате основных средств расходы можно признавать по мере их оплаты (..)

   Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. В таком же порядке признаются и расходы на приобретение (создание) нематериальных активов (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

   Тем самым отменено требование о необходимости полной оплаты основных средств (нематериальных активов) для признания данных расходов.

   Участники договора простого товарищества, ведущие общий учет операций, должны уплачивать НДС по операциям товарищества (..)

   Организации и предприниматели, перешедшие на ЕСХН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением "ввозного" НДС, а также налога, уплачиваемого в качестве налогового агента (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

   С 1 января 2008 года данные лица должны также уплачивать НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. То есть в случае, если организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие на ЕСХН, ведут общий учет операций товарищества в целях налогообложения, они должны уплачивать налог в отношении операций товарищества, а также вправе принимать к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым в соответствии с договором простого товарищества.

   Кроме того, должны уплачивать НДС плательщики единого сельхозналога - доверительные управляющие. Налог уплачивается (а "входной" НДС принимается к вычету) при осуществлении ими операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

   Уточнен порядок определения доли дохода для перехода на ЕСХН сельскохозяйственными потребительскими кооперативами (..)

   Сельскохозяйственные потребительские кооперативы при определении доли дохода (которая не должна быть менее 70 процентов) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), дающей право перейти на ЕСХН, учитывают доходы от реализации сельхозпродукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из сельхозсырья собственного производства членов кооператива. Также учитывается доход от выполненных работ (оказанных услуг) для членов данных кооперативов (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

   Значение данной поправки заключается в следующем. Сельскохозяйственные потребительские кооперативы были отнесены к сельскохозяйственным товаропроизводителям, имеющим право применять ЕСХН, уже с 1 января 2007 года (п. 2 ст. 346.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.11.2006 N 177-ФЗ). При этом сельскохозяйственными товаропроизводителями признавались только такие кооперативы, доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов которых (а также выполненных для членов кооператива работ, оказанных им услуг) составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

   Однако соответствующие поправки в п. 5 ст. 346.2 НК РФ, где предусмотрены условия перехода на ЕСХН, внесены не были. Поэтому Минфин России в своем Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/106 указал, что переходить на уплату ЕСХН с 1 января 2007 г. сельскохозяйственные потребительские кооперативы были не вправе. В то же время возможен и иной подход к данной проблеме.

   Налогоплательщиками единого сельхозналога признаются организации и предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). Сельскохозяйственные потребительские кооперативы прямо названы в п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями при условии, что доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов этих кооперативов (а также выполненных для членов кооператива работ, оказанных им услуг) составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

   Порядок и условия начала применения ЕСХН установлены в ст. 346.3 НК РФ, что прямо следует из названия этой статьи. Для перехода на уплату ЕСХН налогоплательщик должен подать в установленный период заявление. Требования, которые установлены в п. 1 ст. 346.3 НК РФ относительно указания доли в доходе выручки от реализации продукции собственного производства, могут распространяться лишь на тех налогоплательщиков, которые занимаются производством сельхозпродукции. На сельскохозяйственные потребительские кооперативы данное требование распространяться не может: в силу ст. 4 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ они не занимаются производством сельскохозяйственной продукции. Иных ограничений, прямо запрещающих переход на ЕСХН сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в п. 1 ст. 346.3 НК РФ нет.

   Также не может распространяться на сельскохозяйственные потребительские кооперативы ограничение по доле в доходе выручки от реализации продукции собственного производства в 70 процентов, установленное в п. 5 ст. 346.2 НК РФ, где говорится о праве перехода на ЕСХН, поскольку, как указывалось выше, сельскохозяйственные потребительские кооперативы не занимаются производством сельскохозяйственной продукции в принципе. Поскольку возможно двоякое толкование указанных норм Кодекса, должен применяться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, у которых доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной членами данного кооператива (а также от выполнения работ, оказания услуг для членов кооперативов), в общем объеме доходов составляет не менее 70 процентов, вправе были перейти на уплату ЕСХН уже с 1 января 2007 г.

   С 1 января 2008 года с внесением указанных выше поправок в п. 5 ст. 346.2 НК РФ у сельскохозяйственных потребительских кооперативов не должно возникнуть никаких сложностей с переходом на уплату ЕСХН.

   Плательщики ЕСХН могут учитывать потери от падежа птицы и животных (..)

   С 1 января 2008 года организации и предприниматели, перешедшие на уплату единого сельхозналога, вправе будут учитывать как расходы потери от падежа птицы и животных в пределах норм, которые установит Правительство РФ (пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

   Ранее финансовое ведомство и налоговые органы отказывались признавать потери от падежа птицы и животных в качестве технологических потерь и указывали на необходимость подобных поправок (см. Письмо Минфина РФ от 11.12.2006 N 03-11-02/273, Письмо ФНС РФ от 13.10.2006 N 02-6-08/158).

   Уточнены переходные положения при возврате с ЕСХН на уплату налога на прибыль с применением метода начисления (..)

   При переходе с уплаты единого сельхозналога на уплату налога на прибыль с применением метода начислений организации должны (п. 7 ст. 346.6 НК РФ):

   а) признать в составе доходов сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период применения ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не была произведена до даты перехода на ОРН;

   б) признать в составе расходов расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены организацией до даты перехода на ОРН.

   Доходы признаются доходами (а расходы - расходами) того месяца, в котором организация перешла на общий режим налогообложения с применением метода начислений (п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ).

   Выводы

   1. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, вправе признавать расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств, а также на их достройку, дооборудование и техническое перевооружение (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

   2. При частичной оплате основных средств и нематериальных активов расходы можно признавать по мере оплаты (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

   3. Плательщики ЕСХН, ведущие общий учет операций по договору простого товарищества, должны уплачивать НДС в отношении операций товарищества (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

   4. Плательщики ЕСХН учитывают в расходах потери от падежа птицы и животных в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

   Упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ)

   Предельный размер доходов, ограничивающий право перехода на УСН, для организаций, желающих совмещать УСН и ЕНВД, считается только по общему режиму налогообложения (..)

   Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, вправе совмещать ЕНВД и УСН (по иной, не облагаемой ЕНВД деятельности) (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов должны определяться такими налогоплательщиками исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности - как не облагаемых, так и облагаемых ЕНВД.

   Изменения в п. 4 ст. 346.12 НК РФ предусматривают, что предельная величина доходов в 15 млн. руб. (проиндексированная на коэффициенты-дефляторы) за 9 месяцев, ограничивающая для организаций их право перейти на УСН, должна считаться только по тем видам деятельности, налоги по которым уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (и по которым будет применяться "упрощенка").

   Формально такой порядок должен был применяться и ранее. Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, прямо указывал, что размер дохода от реализации также должен определяться исходя из всех осуществляемых видов деятельности. Но затем это требование из п. 4 ст. 346.12 НК РФ было исключено (Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Следовательно, уже с 2006 года организации не должны были при переходе на УСН учитывать выручку от деятельности, облагаемой ЕНВД, что подтверждает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N А54-5784/2006-С4, ФАС Уральского округа от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3 - в рассматриваемых делах переход на УСН осуществлялся с 1 января 2007 г.). Однако Минфин России все равно разъяснял, что предельную величину доходов следует считать по обоим применяемым режимам, поскольку прямого исключения на сей счет Кодекс не содержит (Письма от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, от 05.12.2006 N 03-11-05/265).

   Переходные положения

   Переход на УСН производится налогоплательщиком с начала нового налогового периода. Однако заявление о переходе должно быть подано в предшествующем году в период с 1 октября по 30 ноября (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). В письмах от 16.10.2007 N 03-11-04/2/259, от 14.08.2007 N 03-11-02/230 финансовое ведомство указывает, что изменения в п. 4 ст. 346.12 НК РФ вступят в силу с 1 января 2008 г. Поэтому возможность не учитывать выручку, полученную от деятельности, облагаемой ЕНВД, появится у организаций лишь при переходе на УСН с 1 января 2009 года. Но на сей счет возможно и иное мнение.

   Во-первых (и это самое главное), как было указано выше, поправки в п. 4 ст. 346.12 НК РФ не изменили применяемый до 2008 г. порядок, а лишь закрепили его. Во-вторых, действительно, данные поправки вступают в силу с 1 января 2008 г. (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Переход на УСН осуществляется налогоплательщиком с начала налогового периода - календарного года (п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ). В предшествующем году с 1 октября по 30 ноября лишь подается заявление о переходе. На момент подачи заявления о переходе на УСН с 2008 г. рассматриваемые поправки еще не вступают в силу. Однако сам переход производится с 1 января 2008 г., когда новые правила уже действуют. Поэтому при подаче в 2007 году заявления о переходе на УСН с 2008 г. организация может указать в этом заявлении предельный размер доходов только по тем видам деятельности, по которым планируется переход

   При переходе на УСН в заявлении нужно указывать сведения о среднесписочной численности работников, а также остаточной стоимости ОС и НМА (..)

   При подаче заявления о переходе на УСН организациям, помимо сведений о размере доходов за 9 месяцев текущего года, также надо будет указать в заявлении сведения о средней численности работников за указанный период, а также об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Ранее в НК РФ говорилось, что в заявлении требуется указывать только сведения о размере доходов, однако в форме заявления о переходе на УСН (форма N 26.2-1, утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495) графы для сведений о средней списочной численности работников и остаточной стоимости ОС и НМА были и до этого.

   Вероятно, что в случае, если у организации на эту дату средняя численность работников будет превышать 100 человек или же остаточная стоимость ОС и НМА будет выше 100 млн. руб., налоговые органы будут отказывать в переходе.

   Однако такие действия налоговых органов будут неправомерными. Для организаций, претендующих на переход на УСН, ограничение установлено лишь одно: по размеру дохода от реализации за 9 месяцев года, предшествующего переходу (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Ограничения, которые перечислены в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, установлены только для лиц, уже применяющих УСН. Если непосредственно в период применения УСН у организации будет превышена численность работников или остаточная стоимость основных средств, тогда она действительно теряет право применять УСН с начала того периода, в котором допущено превышение. Однако, если у организации численность работников или остаточная стоимость ОС и НМА превышает установленный размер на 1 октября года, предшествующего переходу, это еще не свидетельствует о том, что на момент перехода (1 января) это ограничение также не будет соблюдаться. Поэтому, получив отказ в переходе на УСН по данным основаниям, организация сможет обжаловать его в судебном порядке. Имеется решение суда, подтверждающее данный подход (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.2005 N А12-36913/04-С51).

   При применении УСН можно учитывать расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств (..)

   Вносимые в ст. 346.16 НК РФ изменения разрешают налогоплательщикам, применяющим УСН, учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Расходы определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (в котором приведены определения реконструкции, модернизации и иных указанных работ) (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

   Признаются данные расходы с момента ввода основного средства в эксплуатацию независимо от того, приобретено ли само основное средство после перехода на спецрежим или до такого перехода (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом имеется в виду ввод основного средства в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ по реконструкции, модернизации и т.п. (Письмо Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205). В течение налогового периода (года) данные расходы распределяются по отчетным периодам равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

   В Письме Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205 отмечается также, что в случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (реконструированный, модернизированный) объект недвижимости необходимым условием признания данных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав. Однако такое разъяснение напрямую не следует из положений НК РФ. Подача документов на государственную регистрацию является условием включения недвижимого имущества в амортизационную группу для целей налогообложения прибыли (п. 8 ст. 258 НК РФ). На расходы по реконструкции и модернизации основных средств при УСН это требование распространяться не может - в ст. 346.16 НК РФ нет соответствующей отсылки к ст. 258 НК РФ, а в пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится только о том, что данные затраты учитываются с момента ввода ОС в эксплуатацию. Поэтому признавать расходы по реконструкции (модернизации) недвижимого имущества можно после завершения работ по реконструкции (модернизации) и ввода его в эксплуатацию, не дожидаясь подачи документов на государственную регистрацию прав.

   Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 года, в то же время их действие распространяется на 2007 год (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). То есть при составлении в 2008 году налоговой декларации за 2007 год плательщики УСН смогут учесть данные расходы (Письмо Минфина РФ от 28.08.2007 N 03-11-04/2/205). В то же время Минфин России давал разъяснения, согласно которым организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вправе были признавать расходы на реконструкцию (модернизацию) ОС и ранее (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/134, от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215).

   Расходы на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности (..)

   В перечень расходов, признаваемых при применении УСН, законодатель включил новый пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому должны учитываться:

   - расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

   - расходы на приобретение прав пользования данными результатами интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

   В действительности это изменение не упорядочивает и не упрощает признание расходов на приобретение данных прав, а лишь порождает целый ряд вопросов. Дело в том, что практически все указанные расходы при применении УСН могли учитываться и ранее.

   Исключительные права на перечисленные выше результаты интеллектуальной деятельности - это нематериальные активы (п. 3 ст. 257 НК РФ), затраты на приобретение или создание которых при УСН признаются согласно пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Также при применении УСН учитываются:

   - расходы на приобретение прав пользования программами для ЭВМ и базами данных, расходы на обновление программ и баз данных (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

   - периодические (текущие) платежи за пользование правами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   Таким образом, из всех видов расходов, указанных в новом пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не могли признаваться ранее лишь затраты на приобретение прав пользования результатами интеллектуальной деятельности, если оплата осуществлялась не периодическими, а разовым платежом.

   Расходы на приобретение нематериальных активов (НМА) признаются при УСН с момента принятия НМА на бухгалтерский учет с распределением затрат равными долями в течение налогового периода (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В то же время никаких особых условий для признания расходов на приобретение исключительных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не установлено. Следовательно, они могут признаваться в полном размере сразу после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В ситуации, когда расходы на приобретение рассматриваемых прав могут признаваться по любому из этих оснований, должен применяться п. 7 ст. 3 НК РФ. В нем установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, с 1 января 2008 г. при приобретении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) налогоплательщик вправе единовременно включить в расходы всю сумму затрат после оплаты.

   Иной спорный и сложный вопрос, который связан с внесенными поправками, заключается в следующем. До 1 января 2008 г. при применении УСН затраты на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности рассматривались как расходы на приобретение нематериальных активов. После 1 января 2008 г. данные затраты, согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, - это отдельный, самостоятельный вид расходов, притом признаваемый единовременно. Могут ли налогоплательщики, применяющие УСН и продолжающие по состоянию на 1 января 2008 г. учитывать расходы по нематериальным активам, приобретенным до перехода на "упрощенку", единовременно списать оставшуюся непризнанной часть стоимости НМА в расходы? Могут ли организации, переходящие с 1 января 2008 г. с общего режима налогообложения на УСН, единовременно включить в расходы остаточную стоимость НМА?

   Можно предположить, что позиция налоговых органов и Минфина России по этому вопросу будет отрицательной. При этом возможен следующий аргумент: порядок признания расходов на приобретение исключительных прав, который будет действовать с 1 января 2008 г., не может применяться к исключительным правам, приобретенным до указанной даты. В то же время, поскольку рассматриваемый Закон не устанавливает никаких переходных положений, а те переходные положения, которые предусмотрены в ст. 346.25 НК РФ (применяемые при переходе с ОРН на УСН), также не дают никакого ответа на данный вопрос, возможен и иной подход. Поскольку в НК РФ с 1 января 2008 г. расходы на приобретение исключительных прав рассматриваются как отдельный вид расходов, налогоплательщики вправе перестать учитывать стоимость НМА по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ и включить оставшуюся непризнанной часть стоимости имущественных прав в состав расходов. Однако это повлечет за собой споры с налоговыми органами и необходимость отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. При применении УСН также будут признаваться расходы на патентование, на оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации (пп. 2.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   Расходы на НИОКР (..)

   При применении УСН организации и индивидуальные предприниматели смогут признавать расходы на НИОКР (пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Состав данных расходов такой же, какой предусмотрен для целей налогообложения прибыли в п. 1 ст. 262 НК РФ.

   Следовательно, налогоплательщики, применяющие УСН, вправе будут признавать:

   - расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство;

   - расходы на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, который предусмотрен Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

   Из анализа нового пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ следует, что:

   а) расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство, при применении УСН признаются в общем порядке, т.е. после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При общем режиме налогообложения данные расходы признаются только после завершения исследований (или их отдельных этапов) равномерно в течение одного года. Однако при УСН это правило действовать не будет, поскольку требование о необходимости завершения исследований (этапов исследований), равно как и требование о равномерности признания расходов в течение одного года, закреплено в п. 2 ст. 262 НК РФ. Между тем пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ отсылки к этой норме не содержит, а указывает лишь на п. 1 ст. 262 НК РФ, где приведен только состав затрат, признаваемых как расходы на НИОКР;

   б) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР при применении УСН могут признаваться полностью, т.е. в размере фактических затрат. При общем режиме налогообложения данные расходы нормируются (не более 0,5 процента доходов налогоплательщика, а с 1 января 2008 г., как указано выше, не более 1,5 процента). В то же время этот норматив установлен в п. 3 ст. 262 НК РФ, и поэтому он также не может применяться для целей УСН, поскольку в пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, как уже говорилось, содержится отсылка лишь на п. 1 ст. 262 НК РФ.

   Переходные положения

   Значительная часть договоров на выполнение НИОКР предусматривает выполнение работ в течение достаточно длительного времени, а также поэтапную их оплату. Поэтому в рассматриваемом случае особенно важны переходные положения, однако в Федеральном законе от 19.07.2007 N 195-ФЗ, вносящем данные изменения, они не установлены. Момент признания расходов на НИОКР при УСН - это момент их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому по договорам, которые заключены и начали выполняться до 1 января 2008 г., суммы оплаты, произведенные до этой даты, не учитываются как расходы. А затраты, понесенные после 1 января 2008 г., признаются расходом и уменьшают налоговую базу.

   Расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров признаются по мере фактической оплаты этих расходов (..)

   Прежняя редакция пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ устанавливала, что расходы, связанные с реализацией приобретенных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку, налогоплательщик может признавать при реализации данных товаров. Но при этом в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ было указано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией приобретенных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются по мере их фактической оплаты.

   Теперь это противоречие устранено. Новая редакция пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит указания на момент признания указанных затрат, а лишь устанавливает, что налогоплательщик может учесть расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, в том числе расходы по хранению, транспортировке и обслуживанию. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут признавать указанные расходы на приобретенные товары по мере их фактической оплаты, не дожидаясь реализации самих товаров.

   Переходные положения

   Изменения, вносимые в ст. 346.16 Кодекса, вступают в силу с 1 января 2008 года, однако их действие распространяется на 2007 год (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Следовательно, расходы по хранению, обслуживанию, доставке товаров, понесенные после 1 января 2007 года, можно будет учесть в составе расходов независимо от даты реализации товаров при заполнении в 2008 году налоговой декларации по единому налогу за 2007 год.

   Сумма единого налога расходом не признается (..)

   Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ поставил точку в споре о возможности учесть в расходах суммы уплаченного единого налога. Ранее пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешал признавать как расходы все налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством РФ.

   Финансовое ведомство ранее не раз указывало, что единый налог в расходах не учитывается (см. Письма Минфина РФ от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281, от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1/104). Такую же точку зрения заняли и некоторые суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 N А21-6217/2005, от 29.06.2006 N А21-7688/2005, от 27.06.2006 N А21-6218/2005, от 22.05.2005 N А21-7689/2005, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.06.2006 N Ф03-А51/06-2/2167, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А19-14377/06-40-Ф02-7162/06-С1, от 13.12.2005 N А78-2962/05-Ф02-6280/05-С1).

   В то же время в судебной практике существовала и противоположная точка зрения - единый налог в расходах учесть можно (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-5795/2006(26193-А03-32), от 07.09.2006 N Ф04-5793/2006(26195-А03-32), Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2006 N А65-28896/2005-СА2-8, Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2005 N КА-А40/7678-05).

   В новой редакции пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо предусмотрено, что к расходам относятся все виды налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, за исключением суммы единого налога. Таким образом, спор закончился не в пользу налогоплательщиков.

   Новые виды признаваемых расходов: обслуживание ККТ, вывоз мусора (..)

   В перечень расходов, которые признаются при применении УСН, включены расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники (пп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Ранее напрямую такой вид расходов не был предусмотрен, однако налоговые органы предлагали расходы на техническое обслуживание контрольно-кассовой техники учитывать в качестве материальных (см. Письмо ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247@).

   При применении упрощенной системы налогообложения будут признаваться также расходы по вывозу твердых бытовых отходов (пп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поскольку до 2008 года данные расходы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ указаны не были, Минфин России и налоговые органы не разрешали налогоплательщикам их учитывать (см. Письма Минфина РФ от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1, от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, Письмо ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247@). Суды в этой ситуации занимали противоположную позицию, указывая в своих решениях, что затраты по вывозу твердых бытовых отходов могут учитываться как материальные расходы (см. Постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9, от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2005 N А56-23975/04). С внесением изменений спор разрешен в пользу налогоплательщиков.

   Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 года, в то же время их действие распространяется на 2007 год (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). То есть при составлении в 2008 году налоговой декларации за 2007 год плательщики УСН смогут учесть данные расходы (п. 3 Письма Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-11-02/230).

   Налогоплательщики, применяющие УСН, могут учитывать расходы на все виды обязательного страхования имущества (..)

   Изменения, вносимые в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, были направлены на то, чтобы разрешить налогоплательщикам признавать как расходы затраты на все виды обязательного страхования. Ранее согласно данному подпункту при УСН учитывались расходы на обязательное страхование только работников и имущества. Такая формулировка не давала возможности учесть расходы на страхование гражданской ответственности (см. Письмо ФНС РФ от 09.10.2006 N 02-6-09/151).

   К сожалению, вносимые поправки никак данный вопрос не решают. Согласно новой редакции пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса при УСН признаются "расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества", что абсолютно эквивалентно прежней формулировке. Добавив упоминание о "всех видах обязательного страхования", законодатель забыл удалить из нормы слова "работников и имущества". Поэтому и после 2008 года признание расходов на страхование гражданской ответственности будет вызывать у организаций и предпринимателей, применяющих УСН, сложности. Имеются судебные решения, подтверждающие право налогоплательщика учесть данные расходы (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3).

   В то же время наиболее распространенный вид страхования гражданской ответственности - это автогражданское страхование, ОСАГО. Согласно разъяснениям Минфина России расходы на ОСАГО можно учитывать в качестве материальных (см. Письмо 02.02.2005 N 03-03-02-05/7). Следуя этим разъяснениям, организации и предприниматели, применяющие УСН, могут признавать данные расходы как до 2008 года, так и в последующем.

   Расходы на приобретение сырья и материалов по-прежнему признаются после их фактической оплаты и списания в производство (..)

   Еще одни поправки в гл. 26.2 НК РФ, в итоге ничего не изменившие, связаны с моментом признания расходов на приобретение сырья и материалов. Согласно действующему порядку (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) данные расходы учитываются при соблюдении двух условий: сырье и материалы должны быть оплачены и списаны в производство. Изначально изменения в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ были направлены на то, чтобы расходы учитывались сразу же в момент их оплаты. В первое предложение данного подпункта, в котором говорится, что материальные расходы признаются по мере оплаты, внесено дополнение: затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в таком же порядке. Но при этом третье предложение пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Кодекса осталось нетронутым, а в нем прямо говорится, что расходы по приобретению сырья и материалов учитываются по мере списания сырья и материалов в производство. Поэтому в итоге получилось так, что законодатель лишь уточнил: оплата сырья и материалов - лишь одно из двух необходимых условий для признания данных расходов. Вторым условием по-прежнему является списание сырья и материалов в производство.

   Минфин России сначала указывал, что изменения в НК РФ разрешают учитывать расходы на приобретение сырья и материалов по мере их оплаты (Письмо от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159). Однако впоследствии финансовое ведомство признало, что согласно действующему порядку, для того чтобы учесть рассматриваемые расходы, необходима и их оплата, и списание сырья (материалов) в производство и что поправками в НК РФ этот порядок не изменен (Письма от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233, от 01.08.2007 N 03-11-04/2/195).

   При частичной оплате основных средств расходы можно признавать по мере их оплаты (..)

   Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание) нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

   Тем самым решена проблема с признанием расходов при частичной оплате основных средств: ранее Минфин России указывал, что затраты на приобретение основных средств с рассрочкой платежа можно признавать только в том периоде, когда такие ОС будут оплачены полностью (Письма от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89, от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85).

   При возврате авансов уменьшаются доходы того периода, когда произведен возврат (..)

   Если налогоплательщик-продавец, применяющий УСН, возвращает покупателям ранее полученную предоплату, то на сумму возврата должны быть уменьшены доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подавать уточненную декларацию за предыдущий период в таком случае не требуется. Ранее в данной ситуации финансовое ведомство требовало уточнять налоговую базу за тот период, в котором предоплата была получена продавцом (Письма Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98, от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96).

   Участники договора простого товарищества, ведущие общий учет операций, должны уплачивать НДС по операциям товарищества (..)

   Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением "ввозного" НДС, а также налога, уплачиваемого в качестве налогового агента (п. п. 2, 3, 5 ст. 346.11 НК РФ).

   С 1 января 2008 года данные лица должны также уплачивать НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие УСН, ведут общий учет операций товарищества в целях налогообложения, они должны уплачивать налог в отношении операций товарищества, а также вправе принимать к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым в соответствии с договором простого товарищества.

   Ранее Минфин РФ в своих разъяснениях также настаивал на уплате НДС налогоплательщиками-"упрощенцами", осуществляющими ведение общих дел по договору простого товарищества (Письма от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

   Кроме того, должны уплачивать НДС перешедшие на "упрощенку" доверительные управляющие. Налог уплачивается (а "входной" НДС принимается к вычету) при осуществлении ими операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

   Иностранные организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения (..)

   Не вправе применять УСН все иностранные организации (ранее - только те, которые имели на территории РФ филиалы, представительства и иные обособленные подразделения) (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

   Значение данного изменения заключается в следующем. Иностранные организации, имеющие на территории России недвижимое имущество, признаются плательщиками налога на имущество организаций, даже если у них отсутствует постоянное представительство в РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ). Такие иностранные организации могли подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и уплачивать вместо налога на имущество организаций единый налог. С 2008 года эта возможность для минимизации налогообложения исчезла.

   Изменения в порядке применения УСН на основе патента (..)

   Поправки, внесенные в ст. 346.25.1 НК РФ, затронули порядок применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента.

   Прежде всего, уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым возможно применение "патентной" УСН (п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Данный перечень, по сути, остался тем же самым, но приведен в соответствие с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД).

   Изменения, касающиеся непосредственно порядка применения УСН на основе патента, заключаются в следующем. Во-первых, переход с УСН на основе патента на "обычную" УСН и обратно может осуществляться только по истечении периода, на который выдан патент (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).

   Во-вторых, индивидуальный предприниматель, утративший право применять УСН на основе патента (например, вследствие привлечения наемных работников) и вернувшийся на иной режим налогообложения, вправе вновь начать работать по патенту лишь спустя три года с момента утраты права применения "патентной" УСН (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). Об утрате данного права предприниматель обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

   В-третьих, уточнено, что выданный индивидуальному предпринимателю патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). В то же время налогоплательщик, уже имеющий патент, может подать заявление на получение патента на территории другого субъекта РФ.

   В-четвертых, уточняются периоды, на которые может выдаваться патент: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год (абз. 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Минфин России обращает внимание на то, что указанные периоды должны быть внутри календарного года. Период, на который выдается патент, не может переходить на следующий календарный год (Письмо от 14.08.2007 N 03-11-02/230). Иными словами, индивидуальный предприниматель перед началом IV квартала не вправе потребовать выдачи ему патента на следующие 12 месяцев.

   В-пятых, размер потенциально возможного к получению годового дохода (исходя из которого определяется стоимость патента), если он не был изменен законом субъекта РФ с предыдущего календарного года, будет индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный для общего порядка применения УСН (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ).

   В-шестых, при оплате индивидуальным предпринимателем оставшейся части стоимости патента он вправе уменьшить ее на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). Максимальный размер такого уменьшения не установлен (напомним, что при применении "обычной" УСН с объектом налогообложения "доходы" сумма налога уменьшается на страховые взносы не более чем на 50 процентов). Следовательно, оставшуюся часть стоимости патента (2/3 от его общей стоимости) можно уменьшить страховыми взносами полностью.

   И, наконец, в-седьмых, установлено, что предприниматели, применяющие УСН на основе патента, не должны представлять налоговую декларацию (п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ), однако должны вести книгу учета доходов и расходов (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Ранее такие разъяснения давал Минфин России в Письме от 09.02.2006 N 03-11-02/34. А в Письме от 14.08.2007 N 03-11-02/230 говорится, что в книге учета доходов и расходов отражать расходы необязательно.

   Переходные положения при смене объекта налогообложения (..)

   Если налогоплательщик, применяющий УСН, меняет объект налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы", то расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

   Уточнены переходные положения при возврате с УСН на ОРН и переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения (..)

   Порядок действий при переходе организации с УСН на ОРН

   При переходе с УСН на уплату налога на прибыль с применением метода начислений организации должны (п. 2 ст. 346.25 НК РФ):

   а) признать в составе доходов сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не была произведена до даты перехода на ОРН;

   б) признать в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены организацией до даты перехода на ОРН.

   Доходы признаются доходами (а расходы - расходами) того месяца, в котором организация перешла на общий режим налогообложения с применением метода начислений (п. 7.1 ст. 346.6 НК РФ).

   Определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на иной режим налогообложения

   Организация при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (кроме ЕНВД) вправе определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов (путем уменьшения их стоимости на сумму произведенных за период применения УСН расходов) не только по отношению к ОС и НМА, приобретенным до перехода на УСН, но и по основным средствам и нематериальным активам, которые приобретены (сооружены, созданы) уже в период применения УСН, если расходы по ним в течение данного периода признаны не полностью (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть, когда организация теряет право на применение УСН и возвращается на общий режим налогообложения до конца налогового периода.

   В то же время внесенные в п. 3 ст. 346.25 НК РФ поправки не решают вопросы, связанные с определением остаточной стоимости ОС и НМА теми налогоплательщиками, которые применяли УСН с объектом налогообложения "доходы". Согласно разъяснениям Минфина РФ (Письмо от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104) до 1 января данный порядок, установленный в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, распространялся лишь на организации, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы". Поэтому организациям, применявшим УСН с объектом налогообложения "доходы", при переходе на ОРН следовало:

   - если ОС были приобретены еще до перехода на УСН - определить их остаточную стоимость равной той остаточной стоимости, что была у основных средств на момент перехода на УСН (Письмо Минфина РФ от 10.10.2006 N 03-11-02/217);

   - если ОС были приобретены в период применения УСН - определить остаточную стоимость по правилам бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

   С 2008 года формально порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА, указанный в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, должен применяться всеми организациями независимо от того, какой объект налогообложения у них был при УСН: данная норма не содержит более на сей счет никаких ограничений. На это указывает и Минфин России (Письмо от 13.11.2007 N 03-11-02/266). И организациям с объектом налогообложения "доходы" также следует определять остаточную стоимость ОС и НМА как их стоимость, уменьшенную на "сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса".

   Однако в таком случае остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, будет уменьшена на значительную сумму расходов, которые организация так и не признала. А остаточная стоимость основных средств, приобретенных за период применения "упрощенки", вообще получится равной нулю. В НК РФ в этой связи требуются уточнения, прямо предусматривающие порядок определения остаточной стоимости основных средств для тех организаций, которые применяли УСН с объектом налогообложения "доходы".

   Вычеты НДС

   Уточнен порядок применения вычетов по НДС. Организации и индивидуальные предприниматели при переходе на УСН вправе принять к вычету суммы НДС, которые были уплачены с полученной до перехода предоплаты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым уже после перехода на упрощенную систему налогообложения (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Вычет производится в последнем налоговом периоде перед переходом, однако при этом налогоплательщик должен вернуть покупателям сумму налога и подтвердить это документами. При возврате на ОРН суммы налога, предъявленные организации или индивидуальному предпринимателю в периоде применения УСН, могут быть приняты к вычету после перехода, если в период применения УСН такие суммы не были отнесены к расходам (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

   Выводы

   1. Организации, переходящие на УСН и желающие совмещать ее с ЕНВД, должны определять предельный размер доходов, ограничивающий право перехода, только по тем видам деятельности, по которым будет применяться УСН (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

   2. Организациям при переходе на УСН в заявлении требуется указать также сведения о средней численности работников за 9 месяцев текущего года, сведения об остаточной стоимости ОС и НМА по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

   3. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   4. При применении УСН учитываются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также расходы на приобретение прав пользования данными результатами интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   5. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе учесть расходы на НИОКР (пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   6. Расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров признаются по мере фактической оплаты этих расходов (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   7. Сумма единого налога не может учитываться в расходах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   8. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вправе учитывать расходы на обслуживание ККТ и по вывозу твердых бытовых отходов (пп. 35, 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   9. При частичной оплате ОС и НМА расходы учитываются по мере их оплаты (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

   10. При возврате покупателям ранее полученной предоплаты продавец должен уменьшить на сумму возврата доходы того периода, в котором возврат был произведен (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

   11. Участники договора простого товарищества, применяющие УСН и ведущие общий учет операций, должны уплачивать НДС по операциям товарищества (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

   Единый налог на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ)

   Продажа ряда товаров, а также посылочная и интернет-торговля на ЕНВД не переводятся (..)

   С 2008 года уточняется понятие "розничная торговля" (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ), вследствие чего из-под обложения ЕНВД выводится целый ряд товаров:

   - реализация газа в баллонах (но реализация газа на автогазозаправочных станциях по-прежнему переводится на ЕНВД - Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-11-04/3/418);

   - реализация грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов (продажа легковых автомобилей, а также мотоциклов с мощностью двигателей свыше 150 л.с. не облагалась ЕНВД и ранее, поскольку они отнесены к подакцизным товарам);

   - передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Ранее Минфин России указывал, что на ЕНВД переводится реализация лекарств по льготным рецептам при частичной оплате стоимости лекарств за счет бюджетных средств, а при полной оплате лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями ЕНВД применяться не может (Письма от 03.10.2006 N 03-11-04/3/428, от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196). С 2008 года при частичной оплате стоимости лекарств за счет бюджетных средств ЕНВД также не применяется (Письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-11-05/256);

   - продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (посылочная торговля, интернет-торговля, телемагазины). До этого финансовое ведомство также запрещало уплачивать ЕНВД при посылочной или интернет-торговле (Письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-11-04/3/489, от 03.07.2006 N 03-11-02/150).

   Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, ЕНВД уплачивается в зависимости от площади торгового места (..)

   Если розничная торговля ведется через объекты стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, ЕНВД уплачивается с применением физического показателя "торговое место". Однако теперь изменения в п. 3 ст. 346.29 НК РФ предусматривают: в случае, если площадь торгового места превышает 5 кв. м, ЕНВД уплачивается не с торгового места как такового (с базовой доходностью 9000 руб.), а с площади торгового места, при этом базовая доходность устанавливается в 1800 руб. за 1 кв. м площади.

   Уточнено и само понятие "торговое место". К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть), земельные участки, которые используются для совершения сделок розничной купли-продажи. Также признаются торговыми местами объекты розничной торговли и общественного питания, которые не имеют торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры, другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях, сооружениях). Торговыми местами признаются также прилавки, столы, лотки, а также земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов и залов обслуживания посетителей, прилавков, столов, ларьков и других объектов (абз. 30 ст. 346.27 НК РФ).

   При пассажирских перевозках ЕНВД уплачивается в зависимости от количества посадочных мест (..)

   Автоперевозчики будут по-разному определять сумму единого налога в зависимости от того, какие перевозки осуществляются: грузовые или пассажирские. При оказании услуг по перевозке грузов физическим показателем по-прежнему является количество автотранспортных средств, используемых в перевозках. Однако при пассажирских перевозках сумма единого налога будет напрямую зависеть не от количества автотранспортных средств, а от количества посадочных мест.

   Посадочные места - это места для сидения (за исключением мест водителя и кондуктора), а не общая вместимость транспортного средства. Количество посадочных мест в транспортном средстве определяется по техпаспорту (Письма Минфина РФ от 22.10.2007 N 03-11-05/254, от 15.08.2007 N 03-11-05/190). Базовая доходность с одного посадочного места установлена равной 1500 руб. (изменения в п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

   Гарантийный ремонт автомобилей не облагается ЕНВД (..)

   В абз. 9 ст. 346.27 НК РФ внесена поправка, которая прямо предусматривает, что услуги по гарантийному ремонту автомобилей не относятся к услугам по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств. Следовательно, ЕНВД в отношении таких услуг применяться не может, и налоги по ним должны уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения (или УСН).

   Минфин России и ранее запрещал уплачивать ЕНВД в отношении услуг по гарантийному ремонту автомобилей, несмотря на то, что данные услуги в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) отнесены к услугам по ремонту и техобслуживанию транспортных средств (код 017619). Обосновывался такой подход тем, что услуги в данном случае оплачиваются не физическими лицами, а продавцом или изготовителем автомобиля (Письма Минфина России от 09.10.2007 N 03-11-04/3/394, от 19.07.2007 N 03-11-04/3/278, от 13.06.2007 N 03-11-04/3/216, от 08.05.2007 N 03-11-04/3/146, от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49, от 13.12.2006 N 03-11-04/3/536).

   Ограничен круг организаций, уплачивающих ЕНВД по услугам общественного питания (..)

   В отношении услуг общественного питания, которые оказываются учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, система налогообложения в виде ЕНВД применяться более не может (изменения в пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, данные услуги будут облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения.

   Реализация в объектах общепита алкогольной продукции и пива собственного производства на ЕНВД не переводится (..)

   Не относится к услугам общественного питания производство и реализация алкогольной продукции и пива (абз. 19 ст. 346.27 НК РФ). Это изменение затронет те предприятия общепита, которые имеют мини-пивоварни, продают посетителям пиво собственного производства (аналогичные разъяснения, запрещавшие применять ЕНВД, ранее также давало финансовое ведомство, см. Письмо Минфина России от 19.02.2007 N 03-11-04/3/52).

   Необходимо отметить, что в данном случае идет речь именно о производстве алкогольной продукции и пива с их последующей реализацией. Если же алкоголь и пиво покупные, их реализация предприятиями общепита по-прежнему относится к услугам общественного питания и облагается ЕНВД (Письма Минфина РФ от 11.09.2007 N 03-11-04/3/359, от 03.07.2007 N 03-11-04/3/246).

   Торговые автоматы - это розничная торговля, а отделы кулинарии в магазинах уплачивают ЕНВД в отношении услуг общепита (..)

   Торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, и исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (изменения в абз. 15 и абз. 21 ст. 346.27 НК РФ). То есть при установке торговых автоматов налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД по розничной торговле (а не по услугам общепита), определяя базовую доходность в 9000 руб. с каждого торгового автомата как с торгового места.

   Магазины (отделы, секции) кулинарии, наоборот, включены в число объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (абз. 21 ст. 346.27 НК РФ). Следовательно, в отношении реализации кулинарной продукции через данные магазины, отделы, секции должен уплачиваться ЕНВД в отношении услуг общественного питания (базовая доходность 4500 руб. исходя из количества работников - п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Суды и ранее приходили к выводу о том, что реализация кулинарной продукции через магазины кулинарии должна облагаться ЕНВД как оказание услуг общепита (Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2006 N А09-12681/04-12). Такие же разъяснения давались Минфином России (Письма от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, от 28.09.2007 N 03-11-04/392, от 08.10.2007 N 03-11-04/3/392).

   Передача в аренду торговых мест и земельных участков для их организации - два разных вида деятельности, облагаемых ЕНВД (..)

   В отношении услуг по передаче в аренду торговых мест гл. 26.3 НК РФ предусматривает теперь два отдельных вида деятельности, которые могут переводиться на уплату единого налога:

   а) передача в аренду (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

   - торговых мест, которые расположены в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

   - объектов нестационарной торговой сети;

   - объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей.

   Если площадь передаваемого торгового места (объекта) превышает 5 кв. м, базовая доходность определяется в зависимости от площади (1200 руб. за 1 кв. м). Если не превышает - базовая доходность определяется в зависимости от количества переданных торговых мест (объектов) и составляет 6000 руб. с одного торгового места (объекта) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

   б) передача в аренду земельных участков для организации торговых мест, размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т.п.), объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей (пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

   Если площадь передаваемого земельного участка не превышает 10 кв. м, налог уплачивается в зависимости от количества переданных в аренду участков (базовая доходность - 5000 руб. за каждый земельный участок), если же площадь участка превышает 10 кв. м - сумма ЕНВД зависит от площади переданного участка (базовая доходность - 1000 руб. за 1 кв. м площади участка).

   Крупнейшие налогоплательщики и доверительные управляющие не вправе уплачивать ЕНВД (..)

   Не вправе уплачивать ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ):

   а) крупнейшие налогоплательщики.

   В Письме ФНС России от 22.10.2007 N 02-7-11/405@ указывается, что налогоплательщики, соответствующие критериям, по которым они должны признаваться крупнейшими (утв. Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@), но не имеющие по состоянию на 1 января 2008 г. уведомления о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, должны продолжать уплачивать ЕНВД. Единый налог на вмененный доход не будет уплачиваться такими налогоплательщиками только после получения данных уведомлений;

   б) налогоплательщики при осуществлении деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом (т.е. доверительные управляющие).

   Какие площади исключаются из расчета при оказании услуг по временному размещению и проживанию (..)

   Уточнено, что при оказании услуг по временному размещению и проживанию из общей площади помещений исключается площадь помещений общего пользования (холлы, коридоры, вестибюли, общие санузлы, помещения баров, ресторанов, столовых), а также площадь административно-хозяйственных помещений (абз. 39 ст. 346.27 НК РФ). Такие разъяснения давались Минфином России и ранее (см. Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-04/3/378, от 19.01.2006 N 03-11-04/3/23).

   Какие значения коэффициента К2 применяются, если на текущий год новые значения не утверждены (..)

   Если до начала нового календарного года нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа (или закон г. Москвы, г. Санкт-Петербурга), устанавливающий значения коэффициента К2, не был принят или не вступил в силу, то в новом календарном году продолжают действовать ранее применявшиеся значения коэффициента К2 (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

   Необходимо отметить также, что Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ из определения коэффициента базовой доходности К2 был исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности" (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ). Однако Минфин России в Письме от 14.08.2007 N 03-11-02/230 обращает внимание, что возможность корректировать значение этого коэффициента на фактическое время осуществления деятельности установлена в п. 6 ст. 346.29 НК РФ и эта норма продолжает действовать. То есть плательщики ЕНВД вправе будут при расчете суммы налога учитывать фактический период ведения деятельности в месяце и после 1 января 2008 г.

   Применение вычета по НДС при переходе на ЕНВД или возврате с ЕНВД на общий режим налогообложения (..)

   В п. п. 8 и 9 ст. 346.26 НК РФ прописаны переходные положения по вычету НДС, аналогичные тем, что установлены для организаций и предпринимателей, применяющих УСН. При переходе на уплату ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные с полученной до перехода на ЕНВД предоплаты. Условием для применения вычета является возврат суммы налога покупателям (п. 8 ст. 346.26 НК РФ).

   При возврате на общий режим налогообложения к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).

   Выводы

   1. Реализация газа в баллонах, продажа грузовых автомобилей, передача лекарств по льготным (бесплатным) рецептам, а также посылочная и интернет-торговля не признаются розничной торговлей и не подпадают под ЕНВД (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

   2. Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, сумма единого налога зависит от площади торгового места (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

   3. Организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД в отношении пассажирских перевозок, определяют сумму единого налога в зависимости от количества посадочных мест в транспортных средствах (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

   4. В отношении гарантийного ремонта автомобилей ЕНВД не уплачивается (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ).

   5. Не уплачивается ЕНВД в отношении услуг общественного питания, оказываемых учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

   6. При установке торговых автоматов уплачивается ЕНВД по розничной торговле, при этом базовая доходность определяется в 9000 руб. с каждого автомата как с торгового места (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ).

   7. Передача в аренду земельных участков для организации торговых мест, размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т.п.), объектов организации общепита без зала обслуживания посетителей является новым видом деятельности, облагаемым ЕНВД (пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

   8. Не уплачивают ЕНВД крупнейшие налогоплательщики и доверительные управляющие (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

   Налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ)

   При расчете среднегодовой стоимости имущества нужно использовать данные об остаточной стоимости основных средств на 31 декабря текущего налогового периода (..)

   Налоговая база по налогу на имущество организаций - среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). При ее расчете используются, в том числе, данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января следующего года (п. 4 ст. 376 НК РФ).

   Согласно поправкам в п. 4 ст. 376 НК РФ с 2008 года организациям для расчета среднегодовой стоимости имущества следует брать остаточную стоимость ОС по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, а не на 1 января следующего года.

   Согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н) коммерческие организации вправе ежегодно проводить переоценку основных средств, и результаты этой переоценки отражаются в бухгалтерском учете на начало отчетного года, то есть на 1 января. При прежнем порядке определения среднегодовой стоимости переоценка основных средств, проводимая в следующем году, влияла на сумму налога на имущество за предшествующий период. Внесенные в п. 4 ст. 376 НК РФ изменения устраняют такое несоответствие. Средняя стоимость имущества для целей уплаты авансовых платежей по отчетным периодам будет определяться в прежнем порядке.

   Переходные положения

   В письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108 Минфин России указал, что данные изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ вступают в силу с 1 января 2008 г., следовательно, их действие распространяется только на 2008 г. и следующие за ним налоговые периоды. При определении среднегодовой стоимости имущества за 2007 г. в расчетах нужно использовать данные об остаточной стоимости основных средств на 1 января 2008 г.

   В отношении имущества паевого инвестиционного фонда учредителем доверительного управления налог не уплачивается (..)

   Изменения, вносимые в ст. ст. 374 и 378 НК РФ, направлены на то, чтобы налог в отношении имущества паевого инвестиционного фонда уплачивался управляющей компанией.

   Ранее вопрос об уплате налога в отношении имущества, составляющего ПИФ, был спорным. Ведь согласно прежней редакции п. 1 ст. 374 НК РФ налогом облагалось только имущество, учитываемое организацией на балансе в качестве объектов основных средств. Учредители доверительного управления, передавая имущество в ПИФ, получают взамен инвестиционный пай - именную ценную бумагу (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ), которая учитывается не в качестве основных средств, а в составе финансовых вложений, согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н). Имущество, переданное в ПИФ, не учитывалось у учредителей на балансе в качестве основных средств.

   Управляющая же компания также не принимала данное имущество на собственный баланс. Согласно ст. 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ имущество, составляющее ПИФ, должно учитываться на отдельном балансе и по нему должен вестись самостоятельный учет. В такой ситуации финансовое ведомство указывало, что налог в отношении данного имущества должны уплачивать учредители доверительного управления - владельцы инвестиционных паев (см., например, Письмо Минфина РФ от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/153).

   С внесением изменений в ст. 378 НК РФ указывается, что учредитель доверительного управления не уплачивает налог в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. В п. 1 ст. 374 НК РФ говорится, что в случаях, оговоренных в ст. 378 НК РФ, объектом налогообложения может признаваться также и имущество, которое не учитывается на балансе организации в качестве основных средств.

   Отметим, что рассматриваемые поправки урегулировали проблему не до конца: новая редакция НК РФ не говорит прямо о том, что в отношении имущества ПИФа плательщиком налога признается именно управляющая компания. Поэтому и после 1 января 2008 г. по данному вопросу возможны споры.

   Уточнен порядок расчета налога по недвижимому имуществу для иностранных организаций (..)

   Если у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории России через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода возникает (или прекращается) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, то сумма налога (авансовых платежей) по данной недвижимости определяется с учетом коэффициента (отношение числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде) (абз. 2 п. 5 ст. 382 НК РФ). Данное правило применяется также и по объектам недвижимости иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в России через постоянные представительства (согласно п. 2 ст. 375 НК РФ).

   Установлены правила, помогающие избежать двойного налогообложения имущества организаций, которое находится за границей (..)

   Суммы налога, которые были уплачены российской организацией в иностранном государстве по имуществу, расположенному в этом государстве, могут быть зачтены при уплате налога в России. Однако засчитываемые суммы не могут превышать размер налога, который должен уплачиваться по данному имуществу в РФ (п. 1 ст. 386.1 НК РФ). Для зачета организация должна представить в налоговые органы заявление, а также документ об уплате налога за пределами РФ, заверенный налоговым органом иностранного государства. Документы подаются вместе с налоговой декларацией за период, в котором был уплачен налог за пределами РФ (п. 2 ст. 386.1 НК РФ). Новая ст. 386.1 НК РФ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона), поэтому при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. организации вправе будут воспользоваться правом на зачет, представив указанные документы.

   Конкретизированы условия применения льготы резидентами особых экономических зон (..)

   Организации - резиденты особой экономической зоны вправе пользоваться льготой по налогу в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного также на территории ОЭЗ. Льгота действует в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет (п. 17 ст. 381 НК РФ). С 1 января 2008 г. для применения льготы необходимо также, чтобы имущество фактически использовалось на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании ОЭЗ.

   При исключении организации - резидента ОЭЗ в Калининградской области из реестра резидентов она обязана пересчитать налог на имущество (..)

   Организация - резидент ОЭЗ в Калининградской области, исключенная из единого реестра резидентов ОЭЗ до получения ею свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, теряет право применять особый порядок уплаты налога на имущество (ст. 385.1 НК РФ) с начала того квартала, в котором она была исключена из реестра.

   Организации необходимо определить сумму налога на имущество по общим ставкам за весь период применения особого порядка налогообложения и уплатить ее в бюджет в общеустановленный срок после истечения того отчетного (налогового) периода, в котором организация была исключена из реестра резидентов ОЭЗ.

   Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку организации, исключенной из реестра, вправе не соблюдать ограничения, установленные в абз. 2 п. 4 и п. 5 ст. 89 НК РФ (глубина проверяемого периода в три года, предшествующие году вынесения решения о проверке; запрет проводить две и более проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; запрет проводить более двух выездных проверок в течение календарного года). Однако для этого необходимо, чтобы предметом проверки была правильность исчисления и полнота уплаты налога на имущество в связи с исключением организации из реестра, а решение о назначении проверки было вынесено не позднее чем в трехмесячный срок с момента уплаты организацией данного налога (п. 7 ст. 385.1 НК РФ).

   Форма декларации по налогу на имущество не может утверждаться субъектами РФ (..)

   Законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ, вводя на своей территории налог на имущество организаций, по-прежнему вправе определять конкретный размер налоговой ставки, а также порядок и сроки уплаты налога. Однако форма отчетности по налогу на уровне субъектов РФ теперь утверждаться не может (изменения в п. 2 ст. 372 НК РФ).

   Выводы

   1. При расчете среднегодовой стоимости имущества нужно использовать данные об остаточной стоимости основных средств на 31 декабря текущего налогового периода (п. 4 ст. 376 НК РФ).

   2. В отношении имущества паевого инвестиционного фонда учредителем доверительного управления налог не уплачивается (п. 1 ст. 374, ст. 378 НК РФ).

   3. Уточнен порядок расчета суммы налога иностранной организацией, которая не осуществляет деятельность на территории РФ через постоянное представительство, в случае, если право собственности на недвижимое имущество возникает (или прекращается) в течение отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 5 ст. 382 НК РФ).

   4. Установлены правила, помогающие избежать двойного налогообложения имущества российских организаций, находящегося за границей (ст. 386.1 НК РФ).

   Земельный налог (глава 31 НК РФ)

   Предусмотрено, как определять налоговую базу в отношении земельных участков, находящихся на территории нескольких муниципальных образований (..)

   Если земельный участок находится на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база по нему должна определяться отдельно по каждому муниципальному образованию. Налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенной в пределах одного муниципального образования, определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка. Установив данные правила в п. 1 ст. 391 НК РФ, законодатель фактически закрепил порядок, который ранее рекомендовал применять Минфин России (см. Письма от 26.10.2006 N 03-02-07/1-294, от 28.04.2006 N 03-06-02-04/64, от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108).

   Льготные ставки налога могут применяются по участкам, приобретенным для жилищного строительства самим налогоплательщиком (..)

   Изменения в пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ подтвердили, что льготные ставки земельного налога (не более 0,3 процента) в отношении земельных участков для жилищного строительства применяются не только по предоставленным налогоплательщику, но и по приобретенным самим налогоплательщиком участкам. Ранее такие разъяснения давало финансовое ведомство (см. Письма Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-02-02/84, от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108). Также льготные ставки могут применяться по участкам, приобретенным самим налогоплательщиком для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, дачного хозяйства.

   Срок, в течение которого по земельным участкам, предоставленным для жилищного строительства, применяется повышающий коэффициент, начинает течь с даты государственной регистрации прав на участок (..)

   Точно определено начало трехлетнего срока, в течение которого по земельным участкам, предоставленным (приобретенным) для осуществления на них жилищного строительства (кроме индивидуального), налог должен уплачиваться с применением коэффициента 2 с момента государственной регистрации прав на земельные участки (п. 15 ст. 396 НК РФ).

   Ранее начало данного срока в НК РФ четко определено не было, а в разъяснениях Минфина России указывалось, что трехлетний срок проектирования и строительства начинает течь с даты начала работ, связанных с проектированием (Письмо Минфина России от 10.05.2007 N 03-05-06-02/41).

   Аналогичные изменения внесены и в п. 16 ст. 396 НК РФ: применение коэффициента 2 в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, должно начинаться по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на земельные участки.

   Выводы

   1. Если земельный участок расположен на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база по нему определяется отдельно по каждому муниципальному образованию (п. 1 ст. 391 НК РФ).

   2. Льготные ставки земельного налога (не более 0,3 процента) в отношении земельных участков для жилищного строительства применяются не только по предоставленным налогоплательщику, но и по приобретенным самим налогоплательщиком участкам (пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).

   3. Трехлетний срок, в течение которого по земельным участкам, предоставленным для жилищного строительства, налог уплачивается с применением коэффициента 2, начинает течь с момента госрегистрации прав на земельные участки (п. 15 ст. 396 НК РФ).

   Изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков (..)

   Большинство вступающих в силу изменений улучшают положение налогоплательщиков, разрешают в их пользу многие спорные вопросы. Однако некоторые поправки, наоборот, положение налогоплательщика ухудшают:

   1. Представлять декларации в электронном виде обязаны налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за предыдущий год более 100 человек, а не 250, как в 2007 г. Также данная обязанность распространяется на вновь созданные организации, если численность работников превышает 100 человек (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).

   2. Сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год представляются всеми налогоплательщиками (в 2007 г. - только теми, у которых среднесписочная численность работников за 2006 г. превышала 250 человек) (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ).

   3. НДС при расчетах собственным имуществом: прямо установлено, что право на вычет НДС зависит от перечисления суммы налога отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ).

   4. При реализации лома и отходов черных металлов льгота по НДС не применяется (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).

   5. Установлен 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС перевозчиками, которые не представляют таможенные декларации (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ). Ранее судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков: время на сбор подтверждающих документов не ограничено 180 днями.

   6. По ряду товаров повышены ставки акцизов (п. 1 ст. 193 НК РФ).

   7. Установлен норматив, свыше которого выплачиваемые работникам суточные должны облагаться НДФЛ не более 700 руб. за каждый день командировки по России, не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Судебная практика подтверждала ранее, что суточные не должны облагаться НДФЛ в тех пределах, которые установлены коллективным договором или локальным актом.

   8. Прямо установлен срок, в который организация должна уведомить налоговые органы о переходе на уплату налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение, - до 31 декабря предшествующего года (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

   9. Если страховой взнос уплачивается несколькими частями, а договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, расходы должны признаваться равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

   10. Сельскохозяйственные товаропроизводители вправе применять льготные ставки по налогу на прибыль только в том случае, если они могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей ЕСХН (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

   11. Прямо установлено, что сумма единого налога для целей УСН расходом признаваться не может (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

   12. Прямо установлено, что участники договора простого товарищества, применяющие УСН и ведущие общий учет операций, должны уплачивать НДС по операциям простого товарищества (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

   13. УСН на основе патента: при утрате права ее применения индивидуальный предприниматель может вновь вернуться на "патентную" УСН лишь спустя три года (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).

   14. Не признается розничной торговлей и выведена из-под обложения ЕНВД продажа ряда товаров, а также посылочная и интернет-торговля (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

   15. Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, ЕНВД уплачивается в зависимости от площади торгового места (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

   16. Не переводится на ЕНВД гарантийный ремонт автомобилей (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ).

   17. Не вправе уплачивать ЕНВД крупнейшие налогоплательщики и доверительные управляющие (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

   Спорные вопросы, оставшиеся нерешенными после принятия поправок (..)

   1. Вычет НДС при взаимозачете: зависит ли право на вычет от того, была перечислена сумма налога отдельным платежным поручением или нет?

   2. Как могут подтвердить свое право на применение освобождения от уплаты НДС те организации, которые вернулись на ОРН с уплаты единого сельхозналога?

   3. Несмотря на внесенные поправки, при применении УСН по-прежнему нельзя учесть расходы на страхование гражданской ответственности

   4. Несмотря на внесенные поправки, расходы на приобретение сырья и материалов при применении УСН по-прежнему должны учитываться по мере списания сырья и материалов в производство

   5. Не установлены четкие переходные положения, связанные с определением остаточной стоимости ОС и НМА при переходе на ОРН налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом налогообложения "доходы"

   Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками (..)

   1. Имеет ли право организация уплачивать налог на прибыль через одно обособленное подразделение, если ею был пропущен срок уведомления налоговых органов о переходе?

   2. Как организации, желающей совмещать УСН и ЕНВД, следует определить предельный размер доходов, ограничивающий право перехода на УСН? Переход на УСН с 1 января 2008 г.

   3. Вправе ли налоговые органы отказать организации в переходе на УСН, если в заявлении о переходе будут указаны средняя численность работников или остаточная стоимость ОС и НМА, превышающие установленный лимит для применения УСН?

   4. Признаются ли при применении УСН расходы на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности единовременно? Могут ли налогоплательщики, применяющие УСН и продолжающие по состоянию на 1 января 2008 г. учитывать расходы по нематериальным активам, приобретенным до перехода на "упрощенку", единовременно списать оставшуюся непризнанной часть стоимости НМА в расходы? Могут ли организации, переходящие с 1 января 2008 г. с общего режима налогообложения на УСН, единовременно включить в расходы остаточную стоимость НМА?

   Все документы, упоминаемые в текущем обзоре основных изменений налогового законодательства с 2008 года, можно скачать.

(По материалам аналитического обзора, подготовленного компанией КонсультантПлюс )